Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Перевод долга с материнской компании на дочернюю

Перевод долга с материнской компании на дочернюю

Головная компания может решить передать «дочке» свой долг перед третьими лицами. Порядок налогообложения перевода долга будет зависеть от того, имеется ли между «дочкой» и «мамой» задолженность, которая погашается, или такой задолженности нет и материнская компания погасит обязательство перед дочерней в будущем путем предоставления товаров

23.10.2015
Автор: Денис Зайцев, старший юрист адвокатского бюро DS Law

Когда речь идет о передаче кредиторской задолженности от головной компании дочерней, имеет место перевод долга (ст. 391 ГК РФ), при котором новый должник («дочка») принимает на себя обязательство первоначального должника («мамы»). В данном случае материнская компания должна получить согласие своих кредиторов на перевод долга. Несмотря на то что гражданским законодательством не регулируется вопрос о том, в какой форме должно быть выражено согласие кредитора, считаем необходимым выражать данное согласие в письменной форме. В случае отсутствия согласия кредитора договор о переводе долга признается недействительной (ничтожной) сделкой (пост. ФАС ЗСО от 24.07.2013 № Ф04-2824/13, ФАС ВСО от 11.03.2011 № А33-5745/2010).

Обратим внимание на «возмездность» договора перевода долга. В соответствии с Гражданским кодексом договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Также договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (ст. 423 ГК РФ).

Кроме того, как указал ВАС РФ (определение ВАС РФ от 19.04.2010 № ВАС-3908/10), поскольку ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер договора перевода долга, а из существа заключенной сторонами сделки также не вытекает ее безвозмездность, организация (в нашем случае дочерняя компания) не лишена права на требование возмещения за принятый долг.

В частности, возмездность может подразумевать обязательство материнской компании перечислить впоследствии денежные средства в счет погашения за нее долга дочерней компанией, обязательство поставить в будущем товар (работу, услугу) на сумму переведенного долга. Или, например, дочерняя компания имеет задолженность непосредственно перед материнской компанией, а путем перевода долга данная задолженность погашается.

Таким образом, выполняя обязательства материнской компании, «дочка» выступает своего рода поручителем, к которому по исполнении обязательства переходят права кредитора (ст. 361363 ГК РФ).

Перевод долга, когда между «мамой» и «дочкой» уже имеется задолженность

Рассмотрим ситуацию, когда материнская компания приобрела товары (работы, услуги), при этом долг по оплате перед поставщиком переводит на дочернюю компанию. Между тем у дочерней компании имеется задолженность перед материнской за ранее приобретенные у нее товары (работы, услуги). Таким образом, посредством перевода долга на дочернюю компанию ее обязательство перед материнской компанией прекращается, и она становится обязанной перед поставщиком. Необходимо помнить, как уже ранее отмечалось, что перевод долга осуществляется только с согласия кредитора (поставщика). Оговоримся, что в статье рассматриваются последствия для организаций, применяющих метод начисления.

Рассмотрим учет у материнской компании.

НДС. Перевод долга не влечет последствий в части НДС. Это означает, что сумма НДС, принятая к вычету материнской компанией при приобретении товаров (работ, услуг) (при соблюдении необходимых условий для принятия вычета) у поставщика, при переводе долга не корректируется. Также не корректируется сумма НДС, уплаченная ранее в бюджет в связи с реализацией товаров (работ, услуг) дочерней компании.

Налог на прибыль. Расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, расходы по поставленным от поставщика (кредитора) товарам (работам, услугам) были учтены у материнской компании. Аналогичный порядок признания предусмотрен и в отношении доходов, соответственно, выручка от реализованных ранее товаров (работ, услуг) дочерней компании уже была учтена у материнской компании (пп. 13 ст. 271 НК РФ). Впоследствии перевод долга на дочернюю компанию не приводит к корректировке доходов/расходов у материнской компании.

Рассмотрим учет у дочерней компании.

НДС. Как мы отмечали, право на вычет НДС возникло у материнской компании при приобретении товаров (работ, услуг), то есть впоследствии сама оплата уже не влияет на НДС. Соответственно, при оплате поставщику в связи с переводом долга у дочерней компании не возникает последствий в части НДС.

Налог на прибыль. Перевод долга на дочернюю компанию приводит к погашению ее обязательства по оплате перед материнской компанией за поставленные ранее товары (работы, услуги). Данный факт не влияет на признание расходов, поскольку, как мы указывали выше, признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств. Не возникают также последствия по налогу на прибыль и при перечислении оплаты поставщику ввиду того, что дочерняя компания отвечает по обязательствам материнской компании и погашает ее долг.

Перевод долга с последующей поставкой товара

Для сравнения теперь рассмотрим особенности учета у сторон в ситуации, когда материнская компания перевела долг на дочернюю компанию и впоследствии обязуется поставить ей товар (работу, услугу), реализация которого подлежит обложению НДС.

У материнской компании при переводе долга на дочернюю возникает обязанность по уплате НДС. Это связано с тем, что, по сути, материнская компания получает предоплату в неденежной форме под будущую поставку товаров (работ, услуг) дочерней компании, которая погашает обязательство материнской компании (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, в данном случае материнская компания также должна выставить дочерней компании счет-фактуру на сумму предоплаты (пп. 13 ст. 168 НК РФ; п. 17 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В части налога на прибыль стоит отметить, что суммы предоплаты не учитываются в составе доходов у материнской компании (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается налоговых последствий у дочерней компании, отметим следующее. При перечислении сумм частичной оплаты в счет предстоящих товаров (работ, услуг) вычетам у налогоплательщика подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом право на вычет при перечислении сумм предоплаты возникает при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, а также договора, в котором есть условие о предоплате. Однако поскольку в нашем случае предоплата осуществляется в неденежной форме, то соответствующих платежных документов нет. В связи с этим Минфин России считает, что вычет по такой предоплате не производится (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Также финансовое ведомство указало, что если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Таким образом, учитывая разъяснения Минфина России, принятие к вычету НДС по "предоплате" в рассматриваемой ситуации рискованно, несмотря на то что суды придерживаются иной точки зрения (пост. ФАС СЗО от 19.01.2012 № Ф07-806/11, ФАС УО от 14.09.2011 № Ф09-5136/11).

В части налога на прибыль последствий у дочерней компании не возникает, поскольку суммы предоплаты не учитываются в расходах по налогу на прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Несколько слов о трансфертном ценообразовании

На сегодняшний день налоговые инспекторы осуществляют контроль сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами (гл. 14.5 НК РФ). Лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на условия и (или) результаты совершаемых сделок, а также на экономические результаты их деятельности (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Дочерняя и материнская компании признаются взаимозависимыми в силу участия в уставном капитале (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Между тем сделки между взаимозависимыми лицами, подлежащие проверке, должны быть контролируемыми, то есть в общем случае доход по сделкам в течение года должен превышать определенные "пороговые" значения, установленные Налоговым кодексом (ст. 105.14 НК РФ). В частности, сделка между материнской и дочерней компаниями, зарегистрированными на территории РФ, признается в 2015 году контролируемой, если сумма доходов по сделкам между данными взаимозависимыми лицами превысит 1 млрд. рублей (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Отметим также, что Налоговым кодексом определены случаи, когда сделки между взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Так, сделка между материнской и дочерней компанией не будет признаваться таковой, если обе компании будут являться участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ).

Возникает вопрос, будет ли сделка между материнской и дочерней компанией признаваться контролируемой, если предметом сделки является передача дебиторской задолженности (уступка прав требования) (при соблюдении прочих критериев, являющихся основанием для признания сделки контролируемой). С одной стороны, положения о налоговом контроле распространяются на сделки с товарами, работами, услугами. При этом в соответствующих статьях Налогового кодекса отсутствует упоминание о сделках по передаче имущественных прав. С другой стороны, правила, предусмотренные разделом V.1 Налогового кодекса, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам (п. 13 ст. 105.3 НК РФ; письмо ФНС России от 11.07.2013 № ОА-4-13/12513@). Основываясь на положениях данной нормы, можно прийти к выводу о том, что при определении контролируемых сделок каких-либо изъятий для сделок с иными объектами гражданских прав, отличными от товаров (работ, услуг), не содержится.

Таким образом, поскольку исключений при передаче имущественных прав для целей признания сделок контролируемыми Налоговым кодексом не установлено, сделка между материнской и дочерней компанией по уступке права требования может при определенных обстоятельствах признаваться контролируемой. В подтверждение сказанного также свидетельствует и тот факт, что в Приложении № 1 к Порядку заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@) в разделе "Коды наименования сделки" фигурирует код 029 "Уступка прав требования". Соответственно, если сделка будет признана контролируемой, возникнет обязанность по подаче уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором данные сделки совершены (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

При этом необходимо отметить, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Налогового кодекса (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Риски при передаче задолженности от «мамы» к «дочке»

Передача дебиторской или кредиторской задолженности материнской компанией ее дочерней структуре в зависимости от способов такой передачи несет в себе различной степени налоговые риски, в том числе риск применения трансфертного ценообразования (далее - ТЦО). Наименее подвержена рискам передача задолженности в качестве вклада в уставный капитал (подп. 3 п. 1 ст. 251НК РФ), а также в рамках увеличения чистых активов дочерней компании (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговые последствия, как и налоговые риски таких операций минимальны. Отсутствует и риск применения ТЦО, так как доходы, полученные в рамках статьи 251 Налогового кодекса, не включаются в расчет контролируемых операций (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-01-18/349). Вместе с тем такие способы передачи неприменимы для кредиторской задолженности.

В равной степени к передаче дебиторской и кредиторской задолженности не применяется льгота, предусматривающая освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от компании, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такая льгота, исходя из буквального толкования Налогового кодекса, применима только в отношении имущества, в состав которого имущественные права не включены (п. 2 ст. 38 НК РФ). У арбитражных судов единой позиции по этому вопросу не сформировано (определение ВАС РФ от 21.03.2014 № ВАС-2494/14; пост. ФАС МО от 04.06.2014 № Ф05-5241/14).

В таком случае наиболее безрисковой является передача задолженности через уступку или перевод долга. Однако даже если передача задолженности осуществлена с предоставлением встречного исполнения (не безвозмездно), исключить риск применения ТЦО нельзя.

Так, несмотря на то что раздел V.1 Налогового кодекса не содержит упоминания об имущественных правах и оперирует термином «товары (работы, услуги)», статья 105.14 не делает исключений и определяет, что сделки (т.е. все сделки) с взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым. При этом если материнская и дочерняя компания являются налоговыми резидентами РФ, требования о ТЦО применяются к ним, если соблюдается хотя бы одно из условий, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 2 ст. 105.14 НК РФ) (например, сумма доходов по таким сделкам превышает 1 млрд. руб. - с 2014 г.).

Правоприменительной практики по данному вопросу не обнаружено. Однако примером, свидетельствующим о возможном подходе официальных ведомств, может послужить мнение, высказанное налоговой службой о применении положений раздела V.1 Налогового кодекса (письмо ФНС России от 06.03.2014 № ЗН-3-13/878@). Так, сделка может быть квалифицирована как контролируемая не на основании прямого указания закона (так как в Налоговом кодексе отсутствует раскрытие содержания термина «сделки»), а по косвенным признакам.

Соглашаться или нет с позицией налогового ведомства о применении ТЦО к передаче имущественных прав, каждый налогоплательщик должен решить сам. Вместе с тем необходимо напомнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Актуальная бухгалтерия

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться