Учет оптовых премий при УСН

В условиях жесткой конкуренции на рынке, желая заключить выгодный договор и повысить лояльность своих контрагентов, многие компании оптовой торговли (далее - продавцы) предоставляют фирмам - покупателям товара (далее - покупатели) всевозможные поощрения в виде скидок или премий. Однако, не зная всех тонкостей в оформлении и учете подобных вознаграждений, они могут подвергнуть и себя, и своих контрагентов определенным налоговым рискам. Рассмотрим различные нюансы налогового учета скидок и премий, с которыми сталкиваются продавцы и покупатели, применяющие УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»). Отметим, что на вопросе размера скидок с точки зрения закона останавливаться не будем.

Поощрения можно условно разделить на две категории:

• поощрения без изменения первоначальной цены товара (к ним относятся выплаты премий, предоставляемые покупателям, например, в соответствии с условием договора, по достижении определенного объема закупок);
• поощрения, влекущие изменение первоначальной цены товара (иными словами, скидки).

По сути, скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товара, реализуемого покупателю с учетом условий договора.

Рассмотрим каждую категорию в отдельности.

Учет премий и скидок при УСН у продавца

Выплата покупателю премии (без изменения первоначальной цены товара). Премия может предоставляться и в денежной, и в натуральной форме (в виде товаров). Казалось бы, у продавца возникает расход, экономически оправданный, поскольку он привлекает контрагентов, обеспечивая себе постоянную выручку. Однако в Налоговом кодексе в перечне расходов для целей расчета «упрощенного» налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) выплата премий не предусмотрена. При этом данный перечень является закрытым.

Мнение о закрытости перечня неоднократно высказывал и Минфин России (письма Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53599, от 07.02.2008 № 03-11-05/27). Таким образом, подобные расходы нельзя учесть в налоговой базе при предоставлении премий ни в денежной, ни в натуральной форме (в виде товаров). Получается, что «упрощенец» поощряет контрагента за свой счет.

Однако отметим, что расходы на покупку товаров, передаваемых впоследствии в качестве премии покупателю, продавец может учесть в обычном порядке - как расходы, связанные с реализацией товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавцу придется решать, как выгоднее вести свой бизнес. Если, выплачивая премии, он имеет определенные убытки, то, скорее всего, более выгодным будет при достижении определенного объема продаж своему контрагенту продавать ему далее товар по более низкой цене.

Продавец изменяет первоначальную цену товара. В данном случае используются скидки, и возможны две ситуации:

• скидка предоставляется до оплаты товара. Если продавец предоставляет скидку, изменив цену товара, не дожидаясь расчета, проблем с отражением в налоговом учете подобных операций не возникнет. Ведь датой получения доходов признается день поступления конкретных денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). И при реализации товаров с предоставлением скидок доходы учитываются в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных покупателям скидок. На это в своих письмах указывает и Минфин России (письма Минфина России от 11.03.2013 № 03-11-06/2/7121, от 29.06.2011 № 03-11-11/162);
• скидка предоставляется после оплаты товара. Когда скидка предоставлена уже после того, как покупатель перечислил денежные средства, налоговый учет у продавца будет зависеть от того, вернет ли он часть денег покупателю или нет.

В доходах для целей налогообложения учитываются полученные авансы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Значит, если не отдавать покупателю переплаченную им по сделке сумму, то ее можно расценивать как аванс под будущие поставки. При этом полученную сумму продавцу следует отразить в Книге учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н (далее - Книга)) в качестве дохода целиком и учитывать при расчете базы по «упрощенному» налогу (см. пример 1).

Если же часть денег по договоренности необходимо вернуть, то, поскольку в Книге продавца прежде была отражена полная сумма, ее нужно скорректировать, уменьшив доход на сумму возврата. Запись со знаком «минус» производится в день возврата. Обратите внимание: на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором он произведен (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 20.01.2014 № 03-11-06/2/1478).

ПРИМЕР 1

Компания «Актив» (продавец) приняла решение предоставить компании «Пассив» (покупатель) скидку в размере 2000 руб. за приобретение партии товара стоимостью 30 000 руб. Но покупатель оплатил 30 000 руб. 22.09.2014 без учета скидки. Продавец отразил в Книге всю полученную сумму.

Приведем фрагмент Книги компании «Актив» за III квартал 2014 г. (см. рис. 1).

Рис. 1. Отражение в Книге продавца в качестве дохода полученных от покупателя денежных средств

10.10.2014 компания «Актив» в соответствии с договоренностью с покупателем вернула ему часть полученных денежных средств в размере скидки - 2000 руб.

Приведем фрагмент Книги компании «Актив» за IV квартал 2014 г. (см. рис. 2).

Рис. 2. Отражение в Книге продавца возврата покупателю части денег в виде скидки, предоставленной после оплаты товара

Скидка и момент отгрузки товара. Для налогового учета продавца не важно, когда им было принято решение о скидке - до или после отгрузки товара. Важно, что покупатель не перечислял деньги до принятия решения, а продавцу поступили суммы уже с учетом скидки.

Однако, если стоимость товара изменилась после его отгрузки, надо решать вопрос с информацией о стоимости товара, которая была указана в товаросопроводительных документах. ФНС России в своих разъяснениях указывает (письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@), что при коррекции стоимости товаров изменения в первоначальные первичные учетные документы, в том числе в новый универсальный передаточный документ, в соответствии с обычаями делового оборота, не вносятся. Рекомендуем составить отдельный документ об изменении стоимости проданных товаров. Например, отдельное соглашение, протокол согласования цен, письменное уведомление покупателя о скидке или акт (см. образец). Также рекомендуем компаниям-продавцам закрепить форму данного документа в учетной политике.

ПРИМЕР 2

Компания «Актив» получила оплату за товар от покупателя - компании «Пассив» 10.09.2014 в сумме 30 000 руб. Позднее, 14.10.2014, компания «Актив» в соответствии с договоренностью приняла решение реализовать товар за 28 000 руб. и вернула компании «Пассив» часть аванса в размере скидки - 2000 руб. При этом было составлено соответствующее соглашение (см. рис. 3).

Рис. 3. Образец соглашения об изменении цены

Учет премий и скидок при УСН у покупателя

Получение покупателем премии (первоначальная цена товара не изменяется). В данной ситуации имеет значение вид предоставляемой премии, а именно:

• премия денежными средствами. Иногда в соответствии с договором продавец выплачивает покупателю премию денежными средствами (например, за определенный объем закупок). «Упрощенцы» при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса (ст. 346.15 НК РФ). Она устанавливает, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, доход покупателя, полученный в виде премии, предоставленной продавцом за выполнение определенных условий договора поставки товаров, должен быть учтен при расчете базы по «упрощенному» налогу. На это в своих письмах указывают Минфин России и московские налоговики (письма Минфина России от 30.09.2013 № 03-11-06/2/40319, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023302@). Еще раз напомним, что датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);
• премия товаром. Предоставление покупателю премии в виде дополнительной партии товара квалифицируется как безвозмездная передача, которая приводит к возникновению внереализационного дохода (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ;письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023302@). Размер такого дохода рассчитывается исходя из рыночных цен полученного товара, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 346.18 Налогового кодекса.

Важным является вопрос: что считать датой получения дохода? Ответ на него можно найти в разъяснениях Минфина России (письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-11-11/156). В письме сказано, что у покупателя возникает доход и сумма этого дохода должна быть учтена на дату получения партии товаров.

Обратите внимание: у покупателя не получится включить в расходы стоимость премиальных товаров после их дальнейшей реализации. Ведь при безвозмездном получении товара не было и расходов на его приобретение. Таким образом, не выполняется условие, необходимое для признания расходов в налоговой базе (эти товары в том числе не были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ)).

Первоначальная цена товара меняется на сумму скидки. Если покупатель не хочет платить лишний налог, то желательно получать поощрения не за счет премий, а за счет изменения цены товара, то есть за счет скидки. Возможны три варианта:

• скидка предоставляется до отгрузки и оплаты товара. Реализация производится сразу по сниженной цене, поэтому покупателю не надо беспокоиться о цене товара, указанного в документах. Товары уже оформлены с учетом скидки. И расчет происходит по цене со скидкой;
• скидка предоставляется после внесения предоплаты за товар. Если покупатель оплатил товары без скидки, продавец может вернуть часть денег. В доходы эту сумму покупателю включать не нужно. Объясняется это тем, что возвращенная сумма рассматривается как возврат перечисленного ранее аванса и не является доходом (письмо Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-06/2/93). Если же деньги не возвращаются, у покупателя возникает выданный аванс в счет будущих поставок. Напомним, что сумму перечисленного аванса он не включает в расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• скидка предоставляется после отгрузки и оплаты товара. В данном случае нас будет интересовать, успел покупатель в свою очередь продать купленный со скидкой товар или нет, поскольку расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если все события, связанные с приобретением товара, получением на него скидки и его дальнейшей реализацией, произошли в одном налоговом периоде, то корректировке подвергнутся только записи в Книге, но не база по «упрощенному» налогу за налоговый период. Причем это касается и «входного» НДС, поскольку надо скорректировать и налог, списываемый в расходы отдельно (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В настоящее время плательщики НДС - поставщики товара выставляют корректировочный счет-фактуру (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании подобного счета-фактуры в Книгу покупателя вносится запись со знаком «минус».

ПРИМЕР 3

Компания «Актив» 10.10.2014 реализовала оплаченные (включая НДС) и полученные от контрагента 19.09.2014 товары и списала их стоимость в размере 23 600 руб. в расходы, сделав соответствующую запись в Книге. Но 31.10.2014 в соответствии с предоставляемой компании «Актив» скидкой было принято соглашение об изменении цены приобретаемых для реализации товаров. Цена товаров уменьшилась на 1180 руб. (включая НДС). Поэтому компания «Актив» была вынуждена внести в Книгу корректировку.

Приведем фрагмент Книги компании «Актив» за IV квартал 2014 г. (см. рис. 4).

Рис. 4. Отражение в Книге покупателя скидки, предоставляемой после отгрузки и оплаты товара

Также может возникнуть ситуация, когда скидка в виде изменения цены товара коснется прошлого налогового периода, в котором покупатель успел этот товар реализовать. В таком случае ему придется уменьшить стоимость ранее приобретенного товара, учтенного в расходах, и, соответственно, увеличить налоговую базу по «упрощенному» налогу.

Среди покупателей возможно ошибочное мнение, что поскольку решение о скидке и соответствующие документы приняты в настоящем налоговом периоде, то и коррекцию надо вносить именно сейчас, не трогая прошедший налоговый период. Но это не так. Налоговая база за прошедший период потребует корректировки вследствие изменения цены товара (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Покупателю надо подать в инспекцию по месту учета в качестве налогоплательщика уточненную декларацию по «упрощенному» налогу. Также ему придется внести в Книгу запись о коррекции расходов на сумму скидки. Причем коррекция в данном случае должна быть произведена исправлением проставленной в качестве расхода в графе 5 Книги суммы покупной стоимости товара с указанием обосновывающих изменение документов (соглашение об изменении цены, корректировочного счета-фактуры) и подтверждена подписью руководителя и печатью (п. 1.6 приложения 2 к приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Таким образом, желая поощрить контрагентов, прежде продумайте, как получить выгоду и не нарушить закон. Чтобы у контролирующих ведомств не возникали вопросы, необходимо грамотно обосновать возникновение поощрений. Лучше оговорить порядок предоставления скидок и премий и их размер в договорах или в заранее утвержденной маркетинговой политике.

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий