Принятие НДС к вычету по актам КС-2

Данный вопрос весьма актуален, поскольку если заказчик будет придерживаться консервативной позиции, а именно принимать к вычету НДС только после завершения строительства, то из-за длительных сроков последнего может оказаться так, что НДС, предъявленный заказчиком к вычету, возник более трех лет назад. Тогда налоговая инспекция может отказать в праве на вычет НДС, указав, что нарушен срок для возврата налога.

В силу сложившейся в строительстве практики акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) (утв. пост. Госкомстата России от 11.11.1999 № 100) и подготовленную на его основе справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) подрядчик предоставляет заказчику ежемесячно или ежеквартально.

Поэтому вопрос, по сути, заключается в том, что контролирующие органы нередко воспринимают форму № КС-2 не как полноценный акт выполненных работ, а как промежуточный документ, который не свидетельствует о передаче подрядчиком заказчику результатов выполненных работ.

Приемка выполненных работ для целей принятия НДС к вычету

Согласно действующему порядку (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ) вычеты НДС заказчиком строительства производятся по общим правилам, то есть при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 172 НК РФ):

• имеется счет-фактура подрядчика;
• результаты работ приняты к учету;
• есть в наличии соответствующие первичные документы.

Кроме того, обязательным условием для принятия к вычету суммы предъявленного налога является использование строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если с первым и третьим условием все понятно, то с вопросом принятия на учет результатов выполненных работ возникают проблемы. Термин «принятие на учет» в главе 21 Налогового кодекса не определен. В то же время, исходя из сложившейся практики, общепринято, что если заказчик имеет основание для принятия на учет этапа как капитального вложения (счет 08 или забалансовый счет, если работы выполнены за счет средств другого инвестора), то такая ситуация подпадает под понятие работ, принятых на учет, и НДС к вычету принимается.

Однако по поводу акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) Президиум ВАС РФ еще в 2000 году высказал следующую точку зрения (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 (далее - Информационное письмо)): риски случайной гибели на объект строительства переходят к заказчику после подписания акта на выполненный этап или по окончании строительства. То есть, по мнению Президиума ВАС РФ, подписанный сторонами акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) без подписания акта на завершение этапа или окончание строительства не влечет перехода рисков случайной гибели к заказчику.

Именно на этом основании контролирующие органы стали настаивать, что заказчик не вправе принять к вычету НДС по актам КС-2 до подписания актов на этап или окончания строительства. Согласно принятой ими позиции тот факт, что по указанным актам КС-2 к заказчику не переходят риски случайной гибели, свидетельствует, что у заказчика нет оснований считать работы принятыми на учет (в смысле ст. 171, 172 Кодекса) и, соответственно, принять к вычету НДС. Такие выводы изложены в целом ряде писем Минфина России (письма Минфина России от 21.09.2012 № 03-07-10/24, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07, от 05.03.2009 № 03-07-11/52).

Следует отметить, что в упомянутом выше Информационном письме речь шла исключительно о гражданско-правовых отношениях (п. 18 Информационного письма). Так, рассматривалась ситуация, когда в договоре строительного подряда этапы работ не выделялись. При этом подрядчик и заказчик подписывали акты о приемке выполненных работ (форма № КС-2) на регулярной основе. Весенним разливом реки смыло фундамент, и работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить повторно. Встал вопрос: за чей счет должны были проводиться повторные строительные работы?

ВАС РФ указал на то, что в гражданско-правовом смысле подписание актов КС-2 не влечет перехода рисков случайной гибели к заказчику, следовательно, подрядчик должен выполнить работы повторно за свой счет.

В то же время, по нашему мнению, выводы ВАС РФ не имеют отношения к налоговым правоотношениям. С точки зрения нормстатей 171 и 172 Налогового кодекса подписание акта КС-2 означает, что стороны согласовали объем выполненных исполнителем работ и это является основанием для реализации у подрядчика, а также для принятия на учет результатов работ и, соответственно, вычета НДС у заказчика.

Суды в основном выносят решение в пользу налогоплательщиков, позволяя принять к вычету НДС заказчику на основании актов КС-2 (пост. ФАС СКО от 22.01.2013 № Ф08-6815/12 (определением ВАС РФ от 03.09.2013 № ВАС-6457/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано); ФАС МО от 20.11.2012 № Ф05-13125/12, от 19.04.2012 № Ф05-3177/12, от 07.04.2011 № Ф05-1997/11; ФАС СЗО от 21.12.2010 № Ф07-11482/2010; ФАС УО от 30.09.2009 № Ф09-6937/09-С2 (определением ВАС РФ от 29.03.2010 № ВАС-740/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано)).

Итак, мы имеем типичную для спорных вопросов ситуацию - большинство судебных решений приняты в пользу налогоплательщиков, но позиция чиновников противоположна. Такие ситуации неудобны тем, что если компания в своей деятельности руководствуются данными судебными решениями, то она должна опасаться возможного налогового спора.

Но следует отметить, что с недавних пор и контролирующие органы в своих разъяснениях, касающихся этой проблемы, стали учитывать позицию судов (письма ФНС России от 21.06.2013 № ЕД-4-3/11246@, от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@). Так, в письмеФНС России от 6 мая 2013 года № ЕД-4-3/8255@ (далее - Письмо) рассматривается ситуация, близкая к обсуждаемой в данной статье. А именно, речь идет о праве на вычет НДС по актам КС-2 инвестором, получившим эти акты от застройщика. По мнению федеральной налоговой службы, инвестор вправе заявить к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным застройщиком (техническим заказчиком) от своего имени, при условии приемки и принятия к учету инвестором результатов выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов.

Такой вывод ФНС России сделала, принимая во внимание арбитражную практику по рассматриваемому вопросу: в письме подчеркнуто, что данная позиция согласуется с судебной практикой, в частности с определениями ВАС РФ (определения ВАС РФ от 29.03.2010 № ВАС-740/10, от 07.08.2009 № ВАС-10062/09, от 13.07.2009 № ВАС-8688/09).

Возникновение права на вычет

Исходя из содержания пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса, возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик). Именно такое толкование указанной нормы было дано в разъяснениях Пленума ВАС РФ (п. 22 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Кроме того, здесь же было отмечено, что если инвестор взаимодействует с застройщиком (техническим заказчиком), который не выполняет одновременно функции подрядчика, то в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса его действия надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 Кодекса.

Налоговики пересмотрели свой подход

Достаточно длительное время Минфин России и Федеральная налоговая служба придерживались мнения о необоснованности применения заказчиком (инвестором) вычетов на основании счетов-фактур и актов по форме КС-2 в случаях, когда этап по договору или строительство не завершены.

Позиция налоговиков, высказанная в письмах ФНС России от 21 июня 2013 года № ЕД-4-3/11246@, от 6 мая 2013 года №ЕД-4-3/8255@, означает отход инспекторов от ранее принятой точки зрения по данному вопросу. Хотя, строго говоря, квалифицировать эту позицию как «официальное разрешение» можно будет только тогда, когда подобные разъяснения появятся в соответствующем разделе на сайте ФНС России. Но очевидно, что перелом в умах руководителей налоговой службы уже наступил.

В немалой степени этому способствовала единообразная судебная практика, на которую в своем письме от 6 мая 2013 года № ЕД-4-3/8255@ ссылаются налоговики.

Суды в этом вопросе точку зрения налоговиков не разделяли. Если у заказчика (инвестора) имелись счета-фактуры, акты по форме КС-2 и выполненные работы были отражены соответствующим образом в бухгалтерском учете, они признавали применение заказчиком вычетов правомерным безотносительно к наличию условий о поэтапной сдаче строительства в договоре или переходу от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ.

Налоговики, не видя перспектив в подобных судебных разбирательствах, которые подпортили им статистику споров с налогоплательщиками, сделали политически правильный вывод и фактически пересмотрели свой подход к решению этого вопроса в пользу компаний.

В связи с этим при принятии заказчиком (инвестором) вычетов налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур на выполненные подрядчиком работы по капитальному строительству, оформленные актом по форме КС-2 и справкой по форме КС-3 (т.е. документами, которыми обычно в строительстве оформляется сдача-приемка выполненных за определенный временной промежуток работ), риски споров с налоговиками близки к нулю.

Андрей Приходько, заместитель начальника отдела налоговых споров группы компаний «Транснефть»

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий