Учет соотношения процентов в стоимости инвестиционных активов и в составе прочих расходов

Организация (общая система налогообложения, метод начисления, не является субъектом малого предпринимательства) на основании дополнительного соглашения к действующему договору аренды осуществляет неотделимое улучшение объекта аренды (реконструкция арендуемого здания), а также приобретает и монтирует в этом здании оборудование (производственную линию) с длительным сроком монтажа (счет 07). На 31.01.2015 в организации числится инвестиционный актив на счете 08.04 «Вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (реконструкция арендованного здания)» стоимостью 4 253 625 руб. Договор аренды не предусматривает в дальнейшем перехода права собственности на здание.

Организация планирует учитывать неотделимое улучшение объекта аренды и оборудование (производственную линию) в составе инвестиционных активов. В их отношении выполняются установленные учетной политикой критерии отнесения активов к инвестиционным (временной и стоимостной критерии).

От учредителя организацией получен целевой заем на запуск производства. Цели займа: 1. Приобретение оборудования (производственной линии). 2. Неотделимое улучшение объекта (реконструкция арендуемого здания). 3. Прочие расходы, связанные с запуском производства (аренда здания и прочее).

Согласно договору аренды, неотделимые улучшения объекта аренды осуществляются за счет арендатора и никак ему не возмещаются, а после окончания аренды по акту приема-передачи переходят вместе со зданием арендодателю. Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами.

Производственная линия приобретается полностью за счет средств займа. Срок аренды здания меньше срока полезного использования оборудования. Право собственности на оборудование сохраняется за арендатором. В случае прекращения договора аренды оборудование (производственная линия) может быть демонтировано (хотя прямо такое условие в договоре не предусмотрено).

До настоящего времени в учете организации не создавались инвестиционные активы (все проценты по займам учитывались в составе прочих расходов). В учетную политику с 2015 года внесены изменения, согласно которым проценты, связанные с инвестиционными активами, подлежат включению в их стоимость.

Согласно договору займа, проценты начисляются ежемесячно. Проценты по займу, начисленные в ноябре-декабре 2014 года, были учтены в составе прочих расходов.

Поступление на расчетный счет займа осуществляется частями, а именно:

30.11.2014 - 250 000 евро;

15.12.2014 - 200 000 евро;

17.01.2015 - 600 000 евро.

Оплата затрат по инвестиционному активу (счет 08 (реконструкция арендованного здания)) производилась следующим образом:

15.11.2014 - 900 000 руб. (за счет средств от текущей деятельности);

17.12.2014 - 1 253 0000 руб. (за счет средств целевого займа);

19.01.2015 - 2 100 625 руб. (за счет средств целевого займа).

Оплата за оборудование (производственная линия) производится в виде частичной предоплаты по договору:

29.01.2015 - 600 000 евро.

За январь 2015 года начислены проценты по займу в размере 2860 евро по курсу ЦБ РФ на конец отчетного месяца (31.01.2015).

На данный момент неизвестно, в каком соотношении тело займа будет расходоваться на указанные цели.

В каком соотношении проценты должны учитываться в стоимости инвестиционных активов и в составе прочих расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, проценты по целевому займу в данном случае могут учитываться организацией в том соотношении, в котором тело займа было (и будет) фактически израсходовано на цели его предоставления на момент начисления процентов. При этом неотделимые улучшения объекта аренды, по нашему мнению, являются для организации не инвестиционным активом, а прочим внеоборотным активом, поэтому проценты по займу, приходящиеся на часть тела займа, расходующуюся на их осуществление, с точки зрения трактования понятия инвестиционного актива, приведенного в действующем в настоящее время ПБУ 15/2008, и при отсутствии принятия Минфином России проекта ПБУ «Учет аренды», предпочтительнее учитывать в составе прочих расходов. В то же время организация в условиях недостаточного нормативного регулирования последнего обстоятельства имеет право закрепить в своей учетной политике включение процентов займа, приходящихся на часть тела займа, расходующуюся на осуществление неотделимых улучшений, в состав данного внеоборотного актива.

Обоснование позиции:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы в том числе здания и сооружения (ст. 606, п. 1 ст. 607 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендатор, который произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п.п. 1, 2 ст. 623 ГК РФ).

Учет процентов по займу

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), устанавливает ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее - ПБУ 15/2008).

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (абзацы первый и второй п. 7 ПБУ 15/2008).

Иными словами, в стоимость инвестиционных активов включаются проценты по займам, целевым назначением которых является непосредственно приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов (смотрите также «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год» (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01, письмо Минфина России от 19.03.2014 № 07-01-06/11838)). Проценты по займам, не связанным с такими целями, учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п.п. 6, 11, 14.1, 16-18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99). При этом включение процентов по займам, израсходованным на приобретение (сооружение) основных средств, не являющихся инвестиционными активами, бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено.

Непосредственно объект аренды (в рассматриваемой ситуации - здание) по окончании срока договора аренды в собственность организации-арендатора не переходит. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Арендованное имущество должно учитываться на соответствующих счетах в оценке, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества (по инвентарным номерам арендодателя). Такой порядок учета арендованного имущества действует в настоящее время.

Заметим, что не принятый до настоящего времени проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», размещенный на сайте Минфина России на странице: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/, относит к активам (т.е. к имуществу, учитываемому непосредственно в балансе), в частности, "право аренды" - объект, не являющийся имуществом, но который организация контролирует и который способен приносить экономические выгоды. Принятие данного положения, по нашему мнению, позволило бы однозначно включать указанные проценты в стоимость указанного актива.

Кроме того, проектом предусматривается, что отделимые и неотделимые улучшения, осуществлённые арендатором в отношении предмета аренды, учитываются в том же порядке, что и аналогичные улучшения, осуществлённые в отношении собственных объектов. При этом отделимые улучшения со сроком полезного использования, превышающим срок аренды без получения права собственности, и не подлежащие возврату арендодателю, учитываются обособленно от права аренды.

Кроме того, отметим, что используемый в международной практике термин «инвестиционное имущество» относит к данному имуществу недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо то и другое), находящуюся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях.

Признание активов инвестиционными активами

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абзац третий п. 7 ПБУ 15/2008).

Активы могут признаваться инвестиционными активами исключительно при выполнении вышеуказанных условий (письмо Минфина России от 08.02.2011 № 03-05-05-01/08).

Из вышеизложенного следует, что необходимыми условиями для отнесения неотделимых улучшений объекта аренды и производственной линии к инвестиционным активам (помимо временного и суммового критерия) являются их:

- учет в качестве основных средств;

- отнесение к объектам незавершенного производства или незавершенного строительства.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01), п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемой ситуации указанные условия полностью выполняются в отношении производственной линии. Кроме того, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (письмо Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37).

Из приведенных норм ПБУ 15/2008, ПБУ 6/01 и Методических указаний следует, что законодатель разграничивает термины «принимаются к учету в качестве основного средства» и «учитываются в составе основных средств».

В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 производственная линия должна учитываться организацией «в качестве основного средства» и, как следствие, может быть отнесена к инвестиционному активу на основании п. 7 ПБУ 15/2008. В то же время расходы на неотделимые улучшения объекта аренды учитываются «в составе основных средств» (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний), что не предполагает их отнесение к инвестиционным активам исходя из прямого прочтения п. 7 ПБУ 15/2008.

В этой связи также напомним, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Полагаем, что приобретаемую организацией производственную линию можно считать отдельным инвентарным объектом основных средств и, соответственно, относить к инвестиционным активам при условии, что ее подготовка к эксплуатации требует длительного времени и существенных расходов.

При этом учет затрат на неотделимые улучшения в составе основных средств не влечет появление в учете организации отдельного инвентарного объекта основных средств.

Кроме того, расходы на неотделимые улучшения объекта аренды в рассматриваемой ситуации не обуславливаются незавершенным строительством будущего объекта основных средств; их осуществление связано исключительно с объектом аренды, учитываемым самой организацией на забалансовом счете 001 в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 14, п. 82 Методических указаний).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что производственная линия в рассматриваемой ситуации может учитываться в качестве инвестиционного актива, в то время как неотделимые улучшения объекта аренды к инвестиционным активам относить не следует.

Распределение процентов

В рассматриваемой ситуации целевым назначением полученного займа является приобретение инвестиционного актива (производственной линии), осуществление неотделимых улучшений арендуемого имущества и иные расходы, осуществляемые в рамках целевого назначения займа, но не связанные с приобретением указанного инвестиционного актива и осуществлением неотделимых улучшений.

Порядок учета процентов по займам в рассматриваемой ситуации нормами ПБУ 15/2008, ПБУ 10/99 не урегулирован.

Представляется очевидным, что проценты по займу должны включаться в стоимость инвестиционного актива и в состав прочих расходов в том соотношении, в котором тело займа расходуется на приобретение и сооружение инвестиционного актива и иные цели, не связанные с таким приобретением и сооружением. Косвенно это следует из п. 14 ПБУ 15/2008, п. 3 Примечания к примеру, в ПБУ 15/2008.

Полагаем, что в данном случае бухгалтеру следует составить справку-расчет, в которой должно быть указано:

- какая часть займа в абсолютном и относительном (к общей величине займа) отношении будет израсходована на приобретение производственной линии (на основании договорной стоимости приобретаемой производственной линии);

- какая часть займа в абсолютном и относительном (к общей величине займа) отношении будет израсходована на создание неотделимого улучшения объекта аренды (на основании сметы расходов на реконструкцию здания);

- какая часть займа в абсолютном и относительном (к общей величине займа) отношении будет израсходована на иные цели, связанные с запуском производства (на основании сметы расходов, на которые предусмотрена выдача займа помимо приобретения и создания инвестиционных активов).

На основании указанного расчета следует распределять проценты между стоимостью инвестиционного актива в виде производственной линии и прочими расходами в соответствии с относительными величинами расходования тела займа на каждую из целей его предоставления к общей величине тела займа.

В то же время в рассматриваемой ситуации организация на момент начисления процентов не будет обладать необходимой для указанного расчета информацией.

Напомним, что учетная политика в целях бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (ч.ч. 1-4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.п. 2, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организации следует самостоятельно разработать порядок учета процентов по займу в рассматриваемой ситуации, закрепив его в учетной политике в целях бухгалтерского учета. При этом такой порядок должен соответствовать требованиям ПБУ 15/2008, ПБУ 10/99 и других нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета.

По нашему мнению, в данном случае проценты по целевому займу могут учитываться организацией в том соотношении, в котором тело займа было фактически израсходовано на указанные цели на момент начисления процентов.

Ниже в рассматриваемом примере мы исходили из предположения, что начисленные проценты, приходящиеся на часть тела займа, расходующуюся на осуществление неотделимых улучшений, учитываются в составе прочих расходов.

Так, в рассматриваемой ситуации на момент начисления процентов за январь 2015 года за счет средств целевого займа были оплачены работы по реконструкции здания в размере 3 353 625 руб. (1 253 0000 руб. + 2 100 625 руб.).

Предоплата за оборудование была произведена 29.01.2015 за счет средств целевого займа в размере 45 757 740 руб. (600 000 Евро х 76,2629) (п.п. 4, 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Также предположим, что проценты за январь будут начислены в сумме 220 000 руб., а расходы на иные цели, связанные с запуском производства и осуществленные за счет займа, на момент начисления процентов на январь составили 5 000 000 руб.

Таким образом, на дату начисления процентов за январь заем будет потрачен в сумме 54 111 365 руб. (3 353 625 руб. + 45 757 740 руб. + 5 000 000 руб.), при этом:

- 6,2% (3 353 625 руб. / 54 111 365 руб. x 100%) указанной суммы было потрачено на создание неотделимого улучшения объекта аренды;

- 84,6% (45 757 740 руб. / 54 111 365 руб. x 100%) указанной суммы было потрачено на приобретение производственной линии;

- 9,2% (5 000 000 руб. / 54 111 365 руб. x 100%) указанной суммы было потрачено на иные цели, связанные с запуском производства.

В этом случае с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, учет начисленных в январе 2015 года процентов может осуществляться следующим образом:

1. Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 (67)

- 13 640 руб. (220 000 x 6,8%) - в состав прочих расходов включены расходы в виде процентов по целевому займу.

2. Дебет 60 (76) Кредит 51

- 45 757 740 руб. - перечислена предоплата за производственную линию;

Дебет 68 Кредит 76 «НДС с авансов выданных»

- 6 979 994, 24 руб. (45 757 740 руб. x 18/118) - предъявленный поставщиком производственной линии НДС с суммы предоплаты принят к вычету (абзац второй п. 1 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 4 ст. 164 НК РФ);

Дебет 07 Кредит 60 (76)

- оприходована приобретенная производственная линия;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- поставщиком производственной линии предъявлен НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ);

Дебет 60 (76) Кредит 60 (76)

- 45 757 740 руб. - произведен зачет аванса в счет оплаты производственной линии;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявленный поставщиком производственной линии НДС принят к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ);

Дебет 08, субсчет «Приобретаемая производственная линия» Кредит 07

- приобретенная производственная линия передана в монтаж;

Дебет 08, субсчет «Приобретаемая производственная линия» Кредит 66 (67)

- 186 120 руб. (220 000 x 84,6%) - в стоимость инвестиционного актива в виде в виде приобретаемой производственной линии включены расходы в виде процентов по целевому займу;

3. Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 (67)

- 20 240 руб. (220 000 x 9,2%) - в состав прочих расходов включены расходы в виде процентов по целевому займу.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий