Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Неотделимые улучшения. Учет НДС при возврате собственнику

Неотделимые улучшения. Учет НДС при возврате собственнику

Возврат собственнику имущества с произведенными неотделимыми улучшениями несет для арендатора налоговые риски. По мнению чиновников передача неотделимых улучшений - это реализация, которая должна облагаться НДС. Судебная практика по учету НДС с таких операций достаточно противоречива

14.04.2015
Актуальная бухгалтерия
Автор: Мария Кузнецова, аудитор аудиторской компании «Бетроен»

Арендатору при возврате имущества собственнику иногда приходится отдавать и результаты своих ремонтных или строительных работ, которые невозможно отделить от основного имущества, не причинив ему вреда (неотделимые улучшения). Является ли такая передача объектом обложения НДС?

Ни в Гражданском кодексе, ни в других нормативных правовых актах не дается общего определения улучшений. Представляется, что улучшение имущества - это такое изменение, в результате которого повышается стоимость этого имущества, показатели его функционирования или иные характеристики. Нормы Гражданского кодекса (ст. 623 ГК РФ) не дают однозначного ответа на вопрос, кто обладает правом собственности на неотделимые улучшения, которые производятся за счет арендатора. Установлены только правила возмещения их стоимости в данной ситуации. В большинстве случаев после прекращения договора компания-арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений при условии, что сами работы были согласованы с арендодателем. Если же стороны предварительно не согласовали этот момент, то по общему правилу расходы не возмещаются.

Передача неотделимых улучшений – реализация?

Когда арендатор передает улучшенное имущество обратно арендодателю, сразу возникает вопрос, нужно ли начислять НДС. И ФНС России, и Минфин России едины в своем мнении: передача неотделимых улучшений по окончании договора аренды должна облагаться НДС (письма Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-05/01 от 31.12.2009 № 03-07-11/341, от 29.08.2008 № 03-07-11/290, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11 и др.). Эта точка зрения чиновников сформировалась давно и не изменяется на протяжении многих лет. В данном случае происходит передача результатов работ на возмездной или безвозмездной основе, которая приравнивается к их реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом не имеет значения, каким именно способом выполнены сами работы - хозяйственным или подрядным.

Согласны с чиновниками и некоторые суды. Например, в одном из своих постановлений (пост. ФАС МО от 30.04.2010 № КА-А40/3819-10) ФАС Московского округа указал, что арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю НДС, связанный с приобретением последним неотделимых улучшений. Заметим, что факт компенсации их стоимости арендодателем арендатору в данном случае никак не повлиял на решение суда.

В более раннем постановлении ФАС Московского округа (пост. ФАС МО от 14.08.2009 № КА-А40/7779-09) уже самой компании пришлось доказывать в суде, что передача неотделимых улучшений облагается НДС. Организация произвела неотделимые улучшения арендованного имущества и начислила НДС, а арендодатель (истец) поставил к вычету предъявленную арендатором сумму налога. Инспекция провела камеральную проверку декларации и отказала в праве на налоговый вычет и в возмещении НДС. Основанием для такого решения послужил вывод, что выполненные работы носят капитальный характер и не являются реконструкцией.

Таким образом, инспекция перепутала две различные классификации: классификацию проводимых работ на ремонт и реконструкцию (модернизацию, техническое перевооружение) - согласно Налоговому кодексу - и классификацию улучшений на отделимые и неотделимые - по Гражданскому кодексу. При этом, по мнению налоговиков, передача улучшений в виде ремонтных работ не должна облагаться НДС. Суд с этим не согласился и пришел к выводу, что результат произведенных работ - неотделимые улучшения, следовательно, их передача приравнивается к реализации и облагается НДС.

Выводы о том, что передача неотделимых улучшений - это реализация, которая должна облагаться НДС, можно найти и в других судебных решениях (пост. ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-4771/09-С2, ФАС ВСО от 26.08.2008 № А33-3889/2007-03АП-1875/2007-Ф02-4036/2008).

Иногда встречается и такое мнение налоговиков: НДС по неотделимым улучшениям должен быть начислен еще до истечения срока действия договора аренды. В качестве примера можно привести одно из постановлений ФАС Центрального округа (пост. ФАС ЦО от 22.07.2008 № А54-4674/2007С8).

Инспекция решила: если фирма произвела неотделимые улучшения арендованного имущества, приняла их на учет, использовала в предпринимательской деятельности и при этом расходы не были ей возмещены арендодателем, то это считается их безвозмездной передачей (реализацией). Следовательно, необходимо начислить НДС. Но суд не согласился с такими выводами и отметил, что прежде всего инспекция должна доказать факт передачи улучшений и увеличение первоначальной стоимости улучшенного имущества арендодателем. Кроме того, суд указал, что договор аренды в данном случае не был расторгнут, а перехода права собственности при его заключении или исполнении не возникает.

Позиция судей по учету НДС с передачи неотделимых улучшений

Суды нередко указывали, что передача неотделимых улучшений не должна облагаться НДС, поскольку в данном случае факт реализации отсутствует (пост. ФАС СКО от 27.07.2011 № А53-19081/2010, ФАС СЗО от 20.05.2010 № А56-66260/2009).

Одним из наиболее интересных судебных актов по данному вопросу является постановление ФАС Северо-Западного округа. Суд указал, что право собственности на имущество возникает в силу закона или договора. Законом предусмотрено, что право собственности у арендатора возникает только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений предусмотрен другой правовой режим: арендодатель возмещает арендатору затраты на них. При этом право собственности на эти улучшения у арендатора не возникает, поскольку само имущество представляет собой единое целое - неделимую вещь, у которой есть собственник - арендодатель. То есть право собственности на неотделимые улучшения изначально принадлежит арендодателю, и поэтому ни о какой реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса не может быть и речи. Следовательно, нет и объекта обложения НДС.

Единичные судебные решения, согласно которым НДС не нужно начислять при передаче неотделимых улучшений, встречались и раньше.

Например, в 2006 году ФАС Северо-Западного округа (пост. ФАС СЗО от 21.04.2006 № А56-7638/2005), рассматривая дело по существу, обратил внимание не только на отсутствие в данном случае факта перехода права собственности, но и на то, что стороны не заключили договор о выполнении работ непосредственно для арендодателя. Таким образом, суд пришел к выводу, что выполнение работ по улучшению имущества является не более чем исполнением арендатором своих обязанностей по поддержанию имущества в надлежащем состоянии, а сами улучшения не могут быть самостоятельным объектом реализации, если нет отдельного договора.

В 2008 году и ФАС Московского округа также не признал реализацией передачу арендатором арендодателю неотделимых улучшений основного средства (пост. ФАС МО от 30.09.2008 по делу № КА-А40/9153-08).

Передача неотделимых улучшений не облагается НДС

Считаем, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором, объекта обложения НДС не возникает.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений не подпадают ни под одну категорию объектов реализации - их нельзя признать ни товаром (имуществом), ни результатом выполненных работ, ни оказанием услуг в том смысле, в котором они определены в статьях 38 и 146 Налогового кодекса.

Например, объектом договора купли-продажи недвижимости может быть только имущество, которое состоит на государственном кадастровом учете в соответствии с требованиями законодательства (Федеральные законы от 24.07.2007 № 221-ФЗ, от 21.07.1997 № 122-ФЗ).

Как указал Президиум ВАС РФ (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.11.2009 № 134), заключение договора купли-продажи в отношении части здания или части нежилого помещения (например, торгового места) не допускается. Исключение составляют случаи, когда на основе этих частей может быть сформирован обособленный объект. А поскольку неотделимые улучшения не формируют отдельный объект, который можно зарегистрировать в ЕГРП, то они не могут быть признаны недвижимой вещью (т.е. имуществом), а значит, и товаром в целях налогообложения. Неотделимые улучшения - это часть арендуемого помещения (неделимой вещи), право собственности на которое принадлежит арендодателю. Часть не может быть реализована собственнику самой вещи.

Если же рассматривать передачу неотделимых улучшений как передачу результатов выполненных работ, то можно сказать следующее. Полагаем, что неотделимые улучшения должны определяться как результат работ на основании акта приема-передачи. Этот акт должны подписать арендатор и подрядчик, который выполнил эти работы. Такой подход подтверждается положениями статьи 720 Гражданского кодекса. Но арендатор, в свою очередь, не выполнял работы для арендодателя, следовательно, передать их результат он не может (пост. ФАС CKO от 27.07.2011 № А53-19081/2010). Также, по нашему мнению, на порядок начисления НДС не влияет и факт возмещения или невозмещения арендодателем этих затрат, поскольку отсутствует сам объект налогообложения.

Анастасия Жигина, старший юрист компании «Пепеляев Групп»

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Темы: НДС