Отражение расходов по уже произведенным работам демонтажа склада в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году

В 2013 году организация приняла решение ликвидировать (снести) здание (складское помещение), находящееся у нее в собственности и признанное по итогам комиссионного осмотра аварийным. Есть общая смета на проведение демонтажа, и в 2014 году подрядчиком здание было разобрано наполовину. На это составлен и подписаны акт выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости работ № КС-3. Дальнейший разбор здания этот подрядчик производить отказался. В 2015 году организация находит другого подрядчика, который готов в рамках существующей сметы произвести окончательную ликвидацию здания.

На конец 2014 года здание разобрано наполовину. Соответственно, актов о списании и ликвидации основного средства нет. Основное средство числится на балансе, амортизация начисляется.

Каким образом следует отразить расходы по уже произведенным работам демонтажа склада в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году? Принимаются ли расходы на демонтаж поэтапно до полной ликвидации основного средства для целей налогового учета по налогу на прибыль (метод начисления)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете расходы по фактически произведенным в 2014 году работам по демонтажу основного средства должны признаваться в составе прочих расходов в том периоде, к которому они относятся (в 2014 году).

Для целей налогообложения прибыли расходы на демонтаж основных средств могут признаваться в расходах поэтапно по мере выполнения работ (на даты актов выполненных работ). Соответственно, произведенные в 2014 году расходы на демонтаж основного средства могут быть учтены в 2014 году (на дату акта выполненных работ). Вместе с тем при признании расходов на демонтаж до даты подписания акта о списании (ликвидации) основного средства возможны споры с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания N 91н), для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

Согласно п. 78 Методических указаний № 91н принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (смотрите также п. 86 Методических указаний № 91н).

На основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99) прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат требований о том, что расходы на демонтаж основных средств признаются только при наличии акта на списание объекта основных средств (при полном окончании процедуры ликвидации). В связи с этим мы полагаем, что фактически произведенные расходы на демонтаж основного средства должны признаваться в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

В рассматриваемой ситуации согласно документам данные работы фактически произведены в 2014 году, следовательно, соответствующие расходы следует также отразить в 2014 году:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76)

- отражены расходы на демонтаж основного средства на основании акта организации, выполнившей работы.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ.

Порядок признания расходов при применении метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Даты признания внереализационных и прочих расходов установлены п. 7 ст. 272 НК РФ. Так, на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Из писем Минфина России от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592 следует, что датой признания внереализационных и прочих расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы может быть дата подписания акта выполненных работ.

Также необходимо учитывать, что ст. 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Аналитический учет должен содержать информацию, в частности, о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Необходимо отметить, что представили Минфина России и налоговых органов разъясняют, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (смотрите, например, письма Минфина России от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592, письма УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 № 16-15/079009@, от 30.09.2010 № 16-15/102338@).

При этом нормы главы 25 НК РФ не раскрывают, обязательно ли для учета расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (часть работ) по демонтажу основных средств наличие акта о списании (ликвидации) основных средств (фактическая ликвидация объекта).

В письме Минфина России от 19.09.2007 № 03-03-06/1/675 разъясняется, что в случае если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию такого основного средства относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том налоговом периоде, когда фактически была проведена ликвидация.

На необходимость признания расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация, обращается внимание и в письме Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/27.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу № А27-6662/2009 с учетом положений ст.ст. 272, 323 НК РФ представлен вывод о том, что расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

Однако в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2012 № Ф01-2501/12 по делу N А29-10593/2010 представлен вывод о том, что факт составления акта о ликвидации основных средств не изменяет установленного законом порядка отнесения расходов по их ликвидации к налоговому периоду, в котором такие расходы были понесены. В связи с этим суд пришел к выводу о правомерности учета расходов на дату акта выполненных работ. Отмечается также, что ст. 323 НК РФ не содержит требования о единовременном признании расходов на ликвидацию основных средств, а лишь устанавливает обязанность ведения пообъектного аналитического учета амортизируемого имущества.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 № Ф07-6259/11 по делу N А56-49067/2010 были отклонены доводы инспекции о том, что основанием отнесения затрат, связанных с выполнением работ сторонними организациями по ликвидации основных средств в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, является акт о списании основного средств (форма ОС-4). Для целей налогового учета первичным документом следует считать акты выполненных работ, составленные между обществом и его подрядчиками, а на основании этих актов в соответствующем налоговом периоде возможно отражение расходов, учитываемых для целей обложения налогом на прибыль.

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по уже произведенным работам по демонтажу основного средства в 2014 году (до даты подписания акта о списании (ликвидации) основных средств) весьма вероятно возникновение претензий со стороны налоговых органов. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Приведенные выше материалы правоприменительной практики свидетельствуют о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. В связи с этим мы полагаем, что уже произведенные расходы на демонтаж основного средства могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в 2014 году (на дату акта выполненных работ). Принимая во внимание то, что глава 25 НК РФ не содержит требования о наличии акта на списание (ликвидацию) основных средств (требования о фактической ликвидации), мы полагаем, что расходы на демонтаж основных средств могут признаваться в расходах поэтапно по мере выполнения работ (на даты актов выполненных работ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий