Компания на УСН при перечислении концессионной платы концеденту должна выполнять функции налогового агента

Организация (ООО) заключила с администрацией поселения концессионное соглашение, в рамках которого ООО получает с апреля 2013 года имущественный комплекс ЖКХ (трубопровод, скважины и т.п.) для оказания услуг населению. Организация применяет УСН («доходы минус расходы»).

Должна ли организация уплачивать НДС в рамках концессионного соглашения? Как правильно оформить счета-фактуры?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация, применяющая УСН, при перечислении концессионной платы концеденту (администрации поселения) должна выполнять функции налогового агента, а именно исчислять, удерживать из этой платы и перечислять в бюджет сумму НДС.

При этом, ввиду того, что нормами налогового законодательства и компетентными органами не урегулирован вопрос принятия налоговым агентом-концессионером таких сумм НДС к вычету, рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган с письменным запросом для получения официальных разъяснений.

Кроме того, организация, применяющая УСН, признается плательщиком НДС по операциям, осуществляемым при исполнении концессионного соглашения (например при оказании услуг населению по водоснабжению).

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые основы концессионного соглашения

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Закон № 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее – объект КС), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом КС для осуществления указанной деятельности.

Сторонами такого соглашения являются (ст. 5 Закона № 115-ФЗ):

– концедент, которым может быть Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование;

– концессионер, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо несколько юридических лиц, действующих в рамках договора простого товарищества.

Объект КС и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества, при этом концессионер начисляет амортизацию таких объекта и имущества. Концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта КС в порядке, установленном законодательством РФ, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом КС и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект (части 13, 14, 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ).

За период использования (эксплуатации) объекта КС концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения (ч. 1 и ч. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ).

Таким образом, исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и (или) реконструкции объекта КС и период его использования (эксплуатации). При этом в ходе исполнения концессионного соглашения концессионером осуществляются следующие операции:

– получение от концедента объекта КС для реконструкции;

– создание и (или) реконструкция объекта КС;

– использование объекта КС и перечисление концессионной платы;

– передача объекта КС концеденту при прекращении концессионного соглашения в соответствии со ст. 14 Закона № 115-ФЗ.

Рассмотрим эти операции с точки зрения их обложения налогом на добавленную стоимость.

Для начала отметим, что организации, применяющие УСН, по общему правилу, не признаются плательщиками НДС, за исключением:

– налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

– налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

– случаев, когда организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, должны исполнять функции налоговых агентов, предусмотренных ст. 161 НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Исполнение функции налогового агента при использовании на правах владения и пользования объекта КС

Для начала отметим, что пунктом 2 ст. 3 Закона № 115-ФЗ установлено, что концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из Закона или существа концессионного соглашения.

В силу с п. 3 ст. 161 НК РФ при получении от органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества в аренду получатель такого имущества (арендатор) выступает налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплата в бюджет соответствующей суммы НДС.

Несмотря на то что в указанной норме НК РФ речь идет исключительно об аренде, Минфин России в письме от 22.05.2012 г. № 03-07-11/151, проанализировав положения п. 2 ст. 3 и п. 1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, пришел к выводу, что перечисление концессионером платы концеденту за время пользования объектом КС по своей правовой природе является платой за имущество, предоставленное в аренду. Финансисты указали в данном письме, что «условия концессионного соглашения на этапе эксплуатации объекта концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды». А потому к концессионным соглашениям (в части перечисления концессионной платы) применяются положения п. 3 ст. 161 НК РФ.

Таким образом, концессионер, применяющий УСН, обязан исчислить, удержать и перечислить НДС с сумм концессионной платы. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). То есть операция по перечислению концеденту платы за пользование объектом КС подлежит обложению НДС концессионером на дату передачи концессионной платы по расчетной налоговой ставке 18/118 с включением в нее сумм НДС (п. 4 ст. 164 и п. 1 ст. 167 НК РФ).

Обращаем внимание, что в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 г. № 17АП-5803/12 арбитры указали, что у концессионера в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возникают обязанности налогового агента самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, которую впоследствии необходимо перечислить в бюджет вне зависимости от факта указания сторонами в концессионном соглашении НДС. А потому, если в концессионном соглашении плата за пользование объектом КС указана без учета НДС, то сумму НДС концессионер обязан уплатить за счет своих собственных средств (смотрите также постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 г. № 10067/10, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 г. № Ф09-832/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2005 г. № А17-198/3-2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 г. № А52-4627/2008, ФАС Центрального округа от 25.12.2009 г. № Ф10-5673/09, касающиеся арендных платежей).

Что касается принятия сумм НДС к вычету, необходимо учитывать, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый агент – арендатор госимущества имеет право на вычет НДС, уплаченного им в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:

– налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности налогоплательщика;

– услуги приобретены для операций, признаваемых объектом обложения НДС;

– имеются документы, подтверждающие факт оплаты НДС;

– налоговым агентом оформлены счета-фактуры с выделенной суммой НДС;

– в наличии первичные документы, подтверждающие факт получения услуг налоговым агентом и принятие соответствующих расходов к учету.

По нашему мнению, поскольку организация, применяющая УСН, как было указано выше, признается плательщиком НДС в силу п. 2 ст. 346.11 и ст. 174.1 НК РФ, она может принять сумму НДС, удержанную и перечисленную ею в бюджет при выполнении обязанностей налогового агента, на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Однако обращаем внимание, что официальных разъяснений, подтверждающих данный вывод, а также примеров судебной практики нам не удалось обнаружить. В этой связи хотим напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

В любом случае, учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения. Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Что касается оформления счетов-фактур, то налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ (второй абзац п. 3 ст. 168 НК РФ), с учетом особенностей, установленных подпунктами «в» – «д», «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137). Для налоговых агентов - арендаторов госимущества срок составления счетов-фактур отдельно не регламентирован. Следовательно, нужно применять общее правило, установленное в первом абзаце п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты (письмо ФНС России от 12.08.2009 г. № ШС-22-3/634@).

При составлении счетов-фактур налоговыми агентами – арендаторами госимущества указывается полное или сокращенное наименование, а также место нахождения продавца (то есть концедента), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС. При этом в строке «ИНН/КПП» указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца (концедента), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога (Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением № 1137).

Счет-фактура, составленный налоговыми агентами – арендаторами госимущества, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).

Обложение НДС операций, связанных с выполнением концессионного соглашения

Как было указано выше, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты НДС, за исключением налога, уплачиваемого при таможенном оформлении импортируемых товаров, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. При этом в ст. 174.1 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ, указано, что при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

Таким образом, при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением обязанности плательщика НДС, установленные гл. 21 НК РФ, возлагаются на концессионера (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Они заключаются в уплате в бюджет налога, исчисленного с доходов от данной деятельности, а тот факт, что концессионер в отношении собственных операций применяет специальный налоговый режим в виде УСН, не освобождает его от обязанностей плательщика НДС при совершении операций, связанных с выполнением концессионного соглашения. Данный вывод подтверждается и Минфином России в письме от 04.05.2010 г. № 03-07-11/161 (смотрите, также, письма Минфина России от 03.05.2012 г. № 03-07-14/49, от 26.03.2007 г. № 03-07-11/70).

В письме от 05.04.2012 г. № 03-07-15/34 Минфин России (направлено письмом ФНС России от 09.04.2012 г. № ЕД-4-3/5892@ для руководства в практической работе нижестоящим налоговым инспекциям) дополнительно разъяснил, что «...участник договора простого товарищества, участник договора инвестиционного товарищества – управляющий товарищ, концессионер, доверительный управляющий ведут отдельный учет операций, совершаемых в процессе выполнения договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления имуществом. При этом в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговая декларация по операциям, совершенным в процессе выполнения договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления имуществом, представляется ими в налоговый орган по месту учета по каждому указанному договору отдельно.

При этом участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий, на основании пункта 5 статьи 174.1 Кодекса ведут учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно».

Возникает вопрос, какие именно из операций, осуществляемых в ходе исполнения концессионного соглашения (перечисленных нами выше), подлежат обложению НДС.

По общему правилу объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ и другие операции, указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции, не признаваемые объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ. Каких-либо особенностей для операций, совершенных в связи с исполнением договора концессионного соглашения, не предусмотрено.

В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Обращаем внимание, что передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению не признается реализацией товаров, работ, услуг (подп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, объектом обложения НДС являются операции, связанные с использованием (эксплуатацией) концессионером объекта КС, например операции оказания услуг населению с использованием комплекса ЖКХ – объекта КС (с учетом положений п. 2 ст. 146 НК РФ и ст. 149 НК РФ). Передача объекта КС концессионером концеденту не является объектом обложения НДС в силу прямой нормы подп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

В связи с исполнением обязанности плательщика НДС концессионер в целях налогообложения операций, совершаемых в рамках концессионного соглашения, должен:

– начислять, выделять в расчетных и первичных документах и уплачивать в бюджет НДС;

– выставлять счета-фактуры от своего имени (п. 2 ст. 176.1 НК РФ);

– вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и книги покупок и продаж;

– представлять в налоговый орган декларации по НДС (письмо ФНС 16.07.2013 г. № АС-4-2/12705@).

Отметим, что нормами НК РФ не установлено специального срока уплаты НДС для лиц, исполняющих обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Поэтому НДС по операциям, связанным с концессионным соглашением, необходимо уплачивать в общем порядке в соответствии с требованиями п. 1 ст. 174 НК РФ.

В силу п.п. 2 ст. 174.1 НК РФ, а также ввиду того, что главой 21 НК РФ и Правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением № 1137, не предусмотрены особые требования, концессионером применяется общий порядок выставления и заполнения счета-фактуры.

Вычет сумм НДС

Помимо обязанности исчислить и уплатить НДС у концессионера есть право на вычет НДС по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, приобретаемым для осуществления операций в рамках концессионного соглашения (п. 3 ст. 174.1 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.05.2013 г. № 03-07-11/18655). При этом существенными условиями для получения права на вычет являются:

1) наличие счетов-фактур, выставленных продавцами на имя концессионера, в порядке, установленном Главой 21 НК РФ и одновременно

2) ведение концессионером раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Обращаем внимание, что по вопросу принятия концессионером, применяющим УСН, к вычету «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения, официальные разъяснения, равно как и примеры судебной практики, отсутствуют.

Однако Минфин России, рассматривая вопрос принятия к вычету НДС, предъявленного участнику простого товарищества, применяющим УСН, в письме от 15.06.2009 г. № 03-11-09/212 указал, что вычеты «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым в рамках договора простого товарищества для осуществления операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, производятся участником товарищества, ведущим общий учет операций, в том числе применяющим УСН.

Данное мнение разделили арбитры ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.09.2009 г. № Ф04-5504/2009(19457-А46-29) и указали, что у организации, применяющей УСН и исполняющей обязанности плательщика НДС в рамках договора простого товарищества, в силу ст. 174.1 НК РФ есть право на вычет налога.

Несмотря на то что вышеприведенное мнение финансистов и арбитров касается организации, применяющей УСН, – участника договора простого товарищества, полагаем, что оно в равной степени применимо и к концессионеру, поскольку на него положения ст. 174.1 НК РФ распространяются в той же степени, что и на участника договора простого товарищества.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий