Восстанавливаем НДС по приобретенному зданию

На практике распространена следующая ситуация. Фирма приобретает производственное здание, включает его в состав амортизируемого имущества как объект основных средств(пп. 2, 5, 7 ПБУ  5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, пп. 4, 5, 17 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н,  пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; п. 1 ст. 256, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272, пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ), принимает к вычету НДС с покупки(п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 5 ст. 169, п. 2 ст. 173 НК РФ; письмо Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-11/19) и использует объект исключительно в операциях, облагаемых данным налогом. Однако с определенного момента здание начинает использоваться в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, либо исключительно в необлагаемых операциях. Необходимо ли в таком случае восстанавливать «входной» НДС?

Общее правило восстановления НДС

Общий порядок восстановления НДС по объектам недвижимости(подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрен для сумм налога, предъявленных покупателю при приобретении объекта и принятых им к вычету в общеустановленном порядке в случае, если здание в дальнейшем используется для операций(п. 2 ст. 170 НК РФ):

       - по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС или местом продажи которых не признается территория РФ;

       - не признаваемых реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в силу пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса;

       - а также выполняемых лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от обязанностей по исчислению и уплате этого налога.

Перечень случаев, когда «входной» НДС подлежит восстановлению(п. 3 ст. 170 НК РФ), является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Судебная практика это неоднократно подтверждала(пост. Девятого ААС от 03.07.2012 № 09АП-14814/2012, ФАС СКО от 28.10.2011 № Ф08-6681/11).

Не нужно также восстанавливать налог:

       - при совершении операций с олимпийскими объектами федерального значения(подп. 9.1, 9.2, п. 2 ст. 146 НК РФ) в период с 1 октября 2013-го до 1 января 2017 года(ст. 2, 3 Федерального закона от 23.07.2013 № 216-ФЗ);

       - передаче имущества правопреемникам при реорганизации;

       - передаче имущества участникам договора простого товарищества, инвестиционного товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества(пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10).

Общий порядок предписывает восстанавливать «входной» НДС с покупки здания в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета его переоценки, единовременно(подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление НДС  производится в том налоговом периоде, в котором объект недвижимости был передан или начинает использоваться в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса (см. пример ниже). Но если организация осуществляет переход на спецрежим(п. 2 ст. 170 НК РФ), то суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем периоду перехода, что прямо установлено абзацем 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса и находит отражение в арбитражной практике. Как указывают судьи(пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11), данная норма содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме (то есть одномоментно, разово) в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Восстановление налога не зависит от дальнейшего намерения организации в будущем вновь использовать здание исключительно для облагаемых НДС операций. Восстанавливать налог придется в любом случае, что подтверждает судебная практика и позиция Минфина России(пост. ФАС ЗСО от 04.05.2012 № Ф04-1672/12 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.10.2012 № ВАС-11252/12), от 21.06.2011 № Ф04-3070/11; письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/265).

 

Пример

01.01.2012 компания «Актив» приобрела здание детского сада у компании «Пассив» (на момент продажи являлась собственником этого здания) за 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС 18% — 360 000 руб., налог возмещен из бюджета).

До 01.01.2014 здание использовалось в деятельности, облагаемой НДС, а после оно было реализовано Администрации города NN на основании подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. К 2014 г. сумма начисленной амортизации по зданию составила 546 500 руб.

Фирма отражает расходы в налоговом учете по методу начисления.

Проводки в 2012 г.:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

–     2 000 000 руб. — отражено приобретение здания;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

–     2 000 000 руб. — здание принято к учету в качестве основного средства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

–     360 000 руб. — выделен НДС в стоимости здания;

ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 19

–     360 000 руб. — НДС принят к вычету.

I квартал 2014 г.:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

–     261 630 руб. ((2 000 000 руб. – 546 500 руб.) × 18%) — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию(письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@);

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

–     261 630 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Изменим условия примера. Предположим, что компания «Актив» перешла с начала 2014 г. на УСН.

Проводки в IV квартале 2013 г.:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

–     261 630 руб. — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

–     261 630 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Специальное правило восстановления НДС

Специальный порядок восстановления НДС применяется в отношении объектов недвижимости (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов(п. 6 ст. 171 НК РФ)) при соблюдении следующих условий:

1. Организация не утрачивает статус плательщика НДС, но при этом меняет назначение объекта, и он начинает использоваться для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом(пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11, Четвертого ААС от 21.02.2013 № 04АП-5/13).

2. Объект не выбывает из состава имущества организации и продолжает использоваться в ее деятельности(пост. ФАС СЗО от 26.12.2011 № Ф07-182/11, от 24.08.2009 № А05-14504/2008).

3. Объект используется одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

При этом имеют место две ситуации, когда восстанавливать НДС не требуется(п. 6 ст. 171 НК РФ):

       - объект недвижимости полностью самортизирован на момент начала его использования в не облагаемой НДС деятельности;

       - с момента ввода настоящим собственником объекта в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

Согласно специальному порядку восстанавливать НДС по объекту недвижимости необходимо в течение 10-летнего срока с момента его ввода в эксплуатацию (см. пример ниже)(п. 6 ст. 171, п. 4 ст. 259 НК РФ; пост. ФАС ПО от 05.05.2011 № Ф06-1653/11). Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за год, определяется как 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле(письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-11/245).

Для расчета доли в этом случае действуют специальные нормы, и правило «пяти процентов» не подлежит применению(п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ). Доля определяется как отношение стоимости не облагаемых НДС отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в операциях по которым принимал участие объект недвижимости, к общей стоимости всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за календарный год. Специальный порядок восстановления принятого к вычету НДС действует независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), операции по которым не облагаются НДС(письма Минфина России от 18.04.2012 № 03-07-10/07, ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@).

Восстановление сумм НДС также не поставлено в зависимость от площади объекта недвижимости, на которой осуществляются не облагаемые НДС операции(письмо Минфина России от 21.09.2010 № 03-07-11/384).

В налоговой декларации по НДС (строка 090 раздел 3) отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз в год — за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока. В декабре каждого года бухгалтер отражает в книге продаж сумму НДС, подлежащую восстановлению в текущем году, зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет(п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Независимо от того, подлежат ли применению общие нормы для восстановления сумм НДС или специальные, эти суммы включаются в налоговом учете в прочие расходы, связанные с производством и реализацией(подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 7 ст. 272, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Операция по восстановлению НДС с остаточной стоимости объекта ОС отражается в бухучете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68. Одновременно записью по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 19 сумма восстановленного НДС списывается в состав прочих расходов(пп. 11, 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Пример

Компания «Актив» 01.01.2012 приобрела производственное здание за 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС 18% — 360 000 руб., налог возмещен из бюджета). До 01.01.2014 объект использовался в деятельности, облагаемой НДС. С 2014 г. используется в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

Учитывая, что компания приобрела здание в 2012 г. и по 2013 г. (включительно) использовала его в деятельности, облагаемой НДС (2 года), ей необходимо восстановить НДС за последующие 8 лет (2014—2021 гг.).

IV квартал 2014 г. (доля необлагаемого оборота к облагаемому — 30%):

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

–     10 800 руб. (360 000 руб. : 10 × 30%) — отражено частичное восстановление НДС по зданию;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

–     10 800 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

IV квартал 2015 г. (доля необлагаемого оборота к облагаемому — 20%):

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

–     7200 руб. (360 000 руб. : 10 × 20%) — отражено частичное восстановление суммы НДС по зданию;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

–     7200 руб. — сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.

Последние две проводки необходимо делать ежеквартально до IV квартала 2021 г. 

Экспертиза статьи: Андрей Приходько, заместитель начальника отдела налоговых споров группы компаний «Транснефть»

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий