Правильное составление договора – неотъемлемое условие минимизации налоговых рисков

Автор: налоговый консультант Российского налогового портала Илья Жуков

— Эдуард Васильевич, известно, что анализ налоговых последствий действий хозяйствующих субъектов происходит, в том числе на основе положений договоров, на основе гражданских правоотношений. Из этого следуют и выводы о доначислениях налогов. Как можно уберечь себя от налоговых претензий в ходе контрактной работы, составления договоров?

— Есть целый ряд правил. Первое – это как условия нашего договора позволяют квалифицировать сам договор. Например, есть вещи достаточно близкие: лизинг и аренда. Они подразумевают совершенно различные налоговые последствия, например, в виде возможности применения ускоренной амортизации. И тот и другой договор предполагают, что имущество передается в пользование за плату на определенный срок. Но квалифицирующим признаком, о котором, к сожалению, не всегда думают стороны – это наличие факта приобретения данного товара лизингодателем специально для того, что его предоставить лизингополучателю. Поэтому если мы говорим про ситуацию, когда одна компания предоставляет другой имеющееся имущество, это никогда не может быть лизингом. Это может быть только арендой. Иногда этот момент пропускают и допускают ошибки.

Могут быть интересные отношения в том случае, когда существуют так называемые «смешанные договоры», которые содержат в себе элемент различных договоров. Например, когда мы говорим про подряд. В рамках подряда может быть ситуация, когда заказчик предоставляет материалы подрядчику для того, чтобы тот изготовил некий объект. Сразу возникает вопрос: передача то материала является самостоятельными отношениями по поставке товара (которые по факту поставки повлекут для заказчика налоговые последствия) или это просто предоставление материалов для производства, которые будут считаться как расходы, понесенные заказчиком? Здесь тоже многое будет зависеть от того, как соответствующие отношения прописаны в договоре.

Может быть, еще одним интересным моментом является вопрос об улучшениях в арендованном имуществе. Когда сторона вложила средства, произвела неотделимые улучшения и, соответственно, налоговые последствия совершено будут различными, в зависимости от того, будут эти улучшения компенсированы арендатору арендодателем или не будут компенсированы. Потому что если они компенсируются, тогда это не расход для компании – арендатора, а это имущество, которое является собственностью арендодателя, он сам на нее начисляет амортизацию. Если же компенсация не осуществляется, тогда это расход, который понес арендатор, и он должен его амортизировать.

Очень важно правильно прописать те расходы, которые подлежат компенсации в случаях, когда стороны договорились о частичной компенсации понесенных расходов: то ли это будет компенсация каждого вложения или только компенсация определенных видов расходов. Налоговые последствия, естественно, получаются разные.

— Существуют ли какие-то особые зоны риска в договоре в момент его составления? На какие условия контракта нужно обратить особое внимание при его составлении?

— У нас по налогу на прибыль одним из базовых условий признания расходов является экономическая оправданность. Такие расходы должны быть предусмотрены либо законодательством (как необходимые для осуществления того или иного контракта), либо должны быть предусмотрены самим контрактом. Естественно, есть еще ситуации, связанные с обычаями торгового оборота. Если сторона понесет расходы на совершение каких-то действий, которые договором не предусмотрены и из законодательства не следуют, сразу возникают риски, связанные с тем, что такие расходы могут быть оспорены налоговым органом. Поэтому важно прописать соответствующие обязательства как обязательства стороны по договору. Еще интересным моментом является ситуация, когда стороны предусматривают возмещение расходов.

В какой форме они будут возмещаться? Эти расходы просто могут быть возмещены, наподобие агентских отношений, а могут быть элементом цены. То есть, тоже возникают разные последствия. Если понесены расходы без НДС, и мы их просим возместить, естественно, нам возмещают без НДС.

Также надо посмотреть такой момент: как правильная квалификация тех или иных действий (являются ли они оплачиваемыми или нет). Зачастую стороны договариваются: «я поставляю некую совокупность товаров, товар стоит столько-то рублей…» (а дальше так, как написано в договоре). Если формулируется, что безвозмездно переданы (товары.-ред.), то сразу у получателя возникает риск того, что это может быть признано доходом. Если же правильно сформулировать соответствующие отношения, можно говорить о том, что «нет, это не безвозмездная передача, у нас есть отношения по поставке». Либо мы договариваемся, что часть общей стоимости контракта переносится на стоимость этих материалов, или другим образом можем очевидно доказать, что это одна из обязанностей, по сути входящая в стоимость контракта. Надо правильно формулировать условия о скидках или какие-то похожие вещи. Если это скидка – то это один режим налогообложения, если это – изменение цены, то это совершенно другой режим налогообложения. Большое значение имеет то, как мы определяем суммовые разницы. По законодательству, если я являюсь продавцом и получаю аванс, то на момент отгрузки я обязан определить суммовую разницу (суммовая разница определяется на момент реализации товара). Как правило, в коммерческих отношениях предполагается: если я получил аванс (даже при использовании у. е. в договоре), он не будет перерасчитываться. Если прямолинейно подойти к Налоговому кодексу, получается, что вроде бы как должен быть сделан перерасчёт, хотя расчетов дополнительных никаких не будет. Важно в таких условиях в контракте четко фиксировать, что никаких дальнейших перерасчетов (несмотря на то, что в договоре говорится об у. е.) не предусматривается.

— Мы знаем, что неотъемлемой частью договоров являются и дополнительные соглашения? Их стоит прописывать также тщательно?

— Конечно, могут быть какие-то вещи совершенно малозначительные, ни на что не влияющие, которые выясняются уже «по факту». Может быть, на что-то можно закрывать глаза. Но все-таки для того, чтобы каждый раз не «ломать» голову над тем, имеет ли это под собой какие-либо последствия, в любой сфере (гражданско-правовой, административной, налоговой), если у нас изменились обязательства, то лучше их официально зафиксировать.

— Эдуард Васильевич, какие гражданско-правовые сферы доставляют особенно много «хлопот» при составлении договоров и вызывают наибольшее число претензий со стороны налоговых органов?

— Помимо того, что мы упомянули раньше (лизинг), это совместная деятельность. С налоговой точки зрения форма совместной деятельности имеет целый ряд преимуществ: когда объединяются вклады, это не считается получением дохода. Доход получается позже, когда реализуется некий коммерческий результат. Например, составляется или не составляется обособленный баланс. Сторону могут, по сути, осуществлять совместную деятельность, а такой элемент, как «составление отдельного баланса», они не делают. Это сразу риск того, что отношения могут быть признаны как все-таки не имеющие под собой форму совместной деятельности.

Повышенное внимание я бы обратил на те договоры, которые предусматривают расчеты с нерезидентами за различные услуги. Дело в том, что в зависимости от того, как услуга будет квалифицирована, с нее в России должен быть удержан НДС, или она не будет облагаться НДС. Очень много пограничных ситуаций: например, юридические услуги, маркетинговые услуги, консультационные услуги считаются облагаемыми на территории России, если заказчик находится на территории России. Другие категории близких услуг, до недавних пор бухгалтерские услуги (сейчас ситуация поменялась) не считались реализованными в России, в то время как аудиторские услуги будут считаться реализованными в России. Некоторые виды инженерных работ тоже не считаются реализованными в России, хотя другие категории будут считаться реализованными в России. Здесь надо внимательно смотреть, как правильно квалифицировать ту или иную услугу. На это налоговики, конечно, обращают внимание.

— Эдуард Васильевич, мы с Вами поговорили о том, что составление договоров очень важный и ответственный момент и важная часть работы. Кому лучше доверить составление договоров в организации?

— Есть ситуации разные. Есть уже сложившиеся в компании структуры, у них работают достаточно квалифицированные юристы, которые качественно просматривают договоры с точки зрения защиты хозяйственных интересов, успешно проходят арбитражные процедуры, обеспечивают взыскание долгов. Например, они не разбираются в налогах: в этом случае, не увеличивая штат компании, бессмысленно или очень рискованно возлагать контроль за налоговыми аспектами на юристов. Возможно, что бухгалтерская или финансовая служба будут являться одними из лиц, которые должны визировать договоры, просматривая те или иные риски. Может быть обратная ситуация: что бухгалтерская служба – чисто учетная. Они хорошо делают проводки, но совершенно ничего не понимают в праве, в тех аспектах права, которые влияют на налоговые аспекты. Конечно, в этом случае было бы излишним на них налагать налоговый контроль. Может быть, это могла бы сделать финансовая служба, то есть, те лица, которые больше всего вовлечены в налоговые вещи.

Но я порекомендовал бы: если мы имеем дело с существующей структурой, просто посмотреть по компетенции, где достаточно компетентные люди, чтобы осуществить необходимый контроль. Если же мы говорим про то, что выстраивается структура заново, я бы, наверное, в первую очередь возлагал бы это на юридическую службу, потому что налоги – это все-таки право. Я не стал бы забывать о других службах, например, ту же бухгалтерскую. С одной стороны, действительно это люди, которые занимаются проводками. Но это подразделение, которое в большей степени вовлечено в работу с первичными документами. А для целей налогообложения первичный документ является некой такой… (если не краеугольным камнем), то важной составляющей. Они (бухгалтеры) хорошо ориентируются в том, как движутся документы, какие требуются. Поэтому их дополнительная оценка налоговых рисков зачастую является необходимой.

— Если посмотреть на правила исчисления НДС, налога на прибыль, то мы увидим, что у них есть свои яркие особенности (способы, методы). Какие моменты надо учесть для каждого налога, когда мы составляем договор?

— По НДС нам важно определить момент реализации (тот же момент отгрузки). Нам важно правильно определить налоговую ставку. Нам важно обеспечить, чтобы наш контрагент выдал счет-фактуру. Потому что если мы уплачиваем НДС контрагенту, мы не имеем права принять его к вычету без того, что получен счет-фактура. Хотя в законодательстве и есть требования о том, что счета-фактуры должны выписываться в определенный срок лицом, реализующим услуги. Не лишним будет закрепление в договоре, может быть, какой-то детализации, потому что счет-фактуру могут направить почтой, и она придет в другой налоговый период. А нам хочется, все-таки заявить вычет в том периоде, когда мы получили товар. Поэтому имеет смысл прописать при поставках, что вместе с документами на товар передаются и счета-фактуры. Или предусмотреть тот способ связи, который является достаточно оперативным, чтобы данный документ поступил.

Аналогичная ситуация с налогом на прибыль. Опять-таки, важно получить первичный документ. Если нет первичного документа, это сразу процентов на девяносто того, что мы расходы не сможем учесть. С учетом того, что сейчас отменили требования к унификации документов (нам необходимо, чтобы документ соответствовал определенным признакам), лучше прописать: какой документ, какие реквизиты должны быть предоставлены нашим контрагентом.

— Эдуард Васильевич, если знать все тонкости расчета того или иного налога, можно определенным образом «отсрочить» его уплату. Расскажите, пожалуйста, о некоторых таких моментах.

— Да, есть такая возможность. Например, НДС и налог на прибыль – немножко схожие налоги. Если мы берем товар, то момент реализации товара определяется несколько по-разному. По НДС это всегда отгрузка, в независимости от того, перешло право собственности или нет. А по налогу на прибыль – это факт реализации. А реализация – это передача права собственности. Чтобы отсрочить уплату налога на прибыль, мы можем предусмотреть иные условия перехода права собственности от продавца к покупателю. На НДС это не скажется, но на налоге на прибыль это скажется. Может быть такая ситуация: мы знаем, что наш покупатель является перепродавцом, он перепродает с некой стандартной надбавкой. Мы можем также отсрочить момент определения налоговой базы, изменив наши отношения с поставки на агентские. То есть, ту же самую выгоду, которую наш покупатель зарабатывает в виде маржи по товару, он может зарабатывать как агентское вознаграждение. Для нас же это будет означать, что факт реализации возникнет только тогда, когда этот товар будет продан агентом (а не в ситуации, когда мы ему его продадим, и он является перепродавцом). С уступкой права требования можно немножечко «поиграть». Дело в том, что уступка права требования также облагается НДС и налогом на прибыль, и момент реализации определяется от того, когда право требования перешло. Законодательство у нас такой вид договора как «уступка права требования» не регулирует. У нас есть в первой части Гражданского Кодекса (России.- ред.) норма, но это буквально пара-тройка статей, которые регулируют отношения, но не сам договор.

В договоре мы можем предусмотреть, в какой момент право требования считается уступленным: это не только в момент подписания договора, а, например, в момент получения оплаты или в какую-нибудь календарную дату право требования считается перешедшим к кредитору. То есть, это нам позволит отсрочить уплату налога на прибыль.

Интересные ситуации есть с арендными, лицензионными и им подобными платежами. По налогу на прибыль они квалифицируются двояко: как внереализационный доход и как реализация (услуг, имущественных прав). Если мы говорим про внереализационный доход, он считается полученным…(момент возникновения налоговой базы) в момент получение денежных средств). Если для нас такая деятельность как лицензионные отношения, предоставление лицензии и предоставление каких-то объектов в аренду не является основной, мы можем через нашу учетную политику предусмотреть, что данные доходы надо квалифицировать как внереализационные. Соответственно, это даст нам возможность отсрочить факт реализации и, соответственно, возникновения налоговой базы.

— Подразделение дохода на реализационный и внереализационный зависит от того, какая деятельность является уставной?

— Не совсем, хотя, конечно, наличие формальной ссылки в учредительных и регистрационных документах на осуществление таких операций как основной деятельности может быть расценено как подтверждение того, что операцию нужно отражать как реализацию. В основном смотрят на то, является деятельность постоянной и преобладающей или значительной для организации. В том случае, когда ситуация пограничная, сможет выручить налоговая политика организации, о которой я говорил ранее.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий