Приемка товара через грузополучателя: особенности расчета НДС

Организация заключила государственный контракт на поставку продукции (товара). Условиями контракта предусмотрено, что по количеству товар принимается Грузополучателем, уполномоченным Покупателем, транспортная накладная оформляется Поставщиком на имя Грузополучателя. Контрактом предусмотрено также, что до момента приемки продукции по качеству продукция находится на ответственном хранении у Грузополучателя. Приемка по качеству должна проходить в течение 5 календарных дней с момента приемки товара по количеству, при этом оформляются акт приема-передачи и форма № ТОРГ-12. То есть в транспортной накладной, составляемой при отгрузке на склад ответственного хранения, Покупатель никак не поименован. Товар, поставленный на склад ответственного хранения, остается собственностью Поставщика и может при необходимости использоваться Поставщиком по своему усмотрению для направления другому Покупателю.

В какой момент возникает налогооблагаемая база по НДС для организации (Поставщика продукции, товаров): в момент передачи продукции первому перевозчику или в момент приемки партии товара по качеству?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации налогооблагаемая база по НДС у Поставщика (Вашей организации) может быть определена на момент получения товара конкретным Покупателем со склада ответственного хранения, т.е. при оформлении первичных учетных документов (например, акта приема-передачи и (или) товарной накладной форма № ТОРГ-12), оформляемых организацией после выборки товара конкретным Покупателем на основании полученного сообщения от Грузополучателя (склада ответственного хранения).

Обоснование вывода:

Отгрузка товара на склад ответственного хранения

Согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ транспортная накладная является одним из документов (наряду с коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом), составление и выдача которого отправителю груза подтверждает заключение договора перевозки груза между ним и перевозчиком при перевозке грузов соответствующими видами транспорта. Эти положения детализируются в транспортных уставах и кодексах, регулирующих отношения по перевозке груза теми или иными видами транспорта.

Так, заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной (часть 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»), форма и порядок заполнения которой предусмотрены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 г. № 272, далее – Правила).

При этом правоприменительная практика зачастую рассматривает транспортную накладную как единственный документ, подтверждающий факт заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом в том смысле, который придает этому договору законодатель в п. 2 ст. 785 ГК РФ (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2013 г. № 18АП-6132/13, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2013 г. № 11АП-3121/13, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2011 г. № 08АП-8448/11). При отсутствии надлежащим образом оформленной транспортной накладной факт принятия груза перевозчиком и оказания им услуг перевозки может быть признан судом недоказанным (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 г. № 11АП-7262/13, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 г. № 13АП-22488/11, ФАС Поволжского округа от 12.07.2011 г. № Ф06-5590/11).

Напоминаем, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 г. № ПЗ-10/2012). Вместе с тем такие формы могут применяться, если будут утверждены руководителем организации в составе форм первичных учетных документов, используемых организацией в своей хозяйственной деятельности (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Таким образом, транспортная накладная предназначена, прежде всего, для бухгалтерского учета хозяйственных операций по движению товарно-материальных ценностей и расчетам с перевозчиком, согласования условий перевозки, урегулирования договорных отношений между грузоотправителем и перевозчиком. То есть составление транспортной накладной и передача товара перевозчику для доставки данного товара на склад ответственного хранения, по нашему мнению, само по себе не может рассматриваться как непосредственная отгрузка товара покупателю, ввиду особых условий данного контракта, из которых, как мы поняли, следует, что обязанность организации заключается в постоянном обеспечении данного склада ассортиментом продукции (товара) в количестве, необходимом для исполнения данного контракта и соответствующего качества для конкретного Покупателя.

Товар, не соответствующий по качеству условиям контракта с данным Покупателем, согласно Вашим разъяснениям, может реализовываться «в общем порядке» другим покупателям непосредственно с данного склада.

В то же время взаимоотношения между организацией и юридическим лицом, которому принадлежит склад ответственного хранения, должны подтверждаться самостоятельными первичными учетными документами, например актами о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма № MX-1), актами о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N MX-3) (утверждены постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 г. № 66).

Таким образом, наличие документов, подтверждающих передачу товара на склад ответственного хранения, на наш взгляд, может являться основанием для учета товара, отгруженного на такой склад, как товара, находящегося на одном из складов (наподобие арендованного) организации.

В иных (общих) условиях отгрузка товара со склада Поставщика и передача его перевозчику для доставки непосредственно в адрес, указанный Покупателем, должны рассматриваться как произведенная отгрузка (то есть реализация) данному покупателю.

Отгрузка товара покупателю

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 ГК РФ).

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации может применяться товарная накладная (форма № ТОРГ-12), утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132.

В общем случае товарная накладная составляется в момент отгрузки товара со склада поставщика. При этом в качестве грузополучателя может быть указано любое лицо, предложенное покупателем.

Однако в рассматриваемой ситуации товар вручается перевозчику для доставки на склад ответственного хранения, с которого товар может быть либо передан покупателю, либо иным образом использован поставщиком. При этом товарная накладная при такой отгрузке не составляется.

Таким образом, полагаем, что отгрузка товара на склад ответственного хранения не является отгрузкой товара покупателю.

НДС

В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Отметим, что понятие «отгрузка» НК РФ не раскрыто. При этом на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как уже было отмечено, на основании п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется путем отгрузки товаров покупателю. Следовательно, под отгрузкой для целей расчета НДС понимают фактическую передачу товаров.

Как следует из писем Минфина России от 11.03.2013 г. № 03-07-11/7135 и от 08.09.2010 г. № 03-07-11/379, начисление НДС и выставление счета-фактуры должны происходить в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка, независимо от момента перехода права собственности.

Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю. В части наименования товаров, их количества, цены и стоимости счет-фактура должен соответствовать отгрузочному документу, на основании которого выставлен (письма Минфина России от 23.03.2012 г. № 03-07-11/80, от 01.03.2012 г. № 03-07-08/55, от 09.11.2011 г. № 03-07-09/40, от 28.07.2011 г. № 03-07-09/23, от 22.06.2010 г. № 03-07-09/37, от 18.04.2007 г. № 03-07-11/110, от 11.05.2006 г. № 03-04-11/88, письма ФНС России от 11.04.2012 г. № ЕД-4-3/6103@, от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 г. №16-15/128328, от 02.10.2007 г. № 19-11/093400).

Поддерживают такое мнение и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 г. № КА-А41/10424-08, ФАС Уральского округа от 06.03.2007 г. № Ф09-1202/07-С2).

В письме от 11.04.2012 г. № ЕД-4-3/6103@, ФНС России также отмечает, что счет-фактура выставляется после оформления отгрузочных документов, предусмотренных нормативно-правовыми актами РФ, в том числе товарно-транспортных накладных или товарных накладных. При этом наименование товаров, их количество, цена и стоимость, указанные в счете-фактуре, должны соответствовать отгрузочному документу, на основании которого он выставлен.

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации товар со склада организации отгружается на склад ответственного хранения, полагаем, что налогооблагаемую базу по НДС следует определять на момент отгрузки товара покупателю со склада ответственного хранения, т.е. при формировании первичных учетных документов, например акта приема-передачи и (или) товарной накладной (форма № ТОРГ-12).

При этом счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий