Услуги по возврату порожних вагонов, оказываемые в рамках международной перевозки, подлежат обложению НДС по ставке 0%

Организация, не являющаяся перевозчиком на железнодорожном транспорте, оказывает услуги по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов, принадлежащих ей на праве собственности или аренды (лизинга). Предоставление вагонов производится российскому контрагенту для перевозки груза с территории России на территории стран СНГ, в том числе Таможенного союза, и возврату данных (порожних) вагонов в точку, с которой начинался данный маршрут на территории России.

По какой ставке НДС облагаются услуги по возврату порожних вагонов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оказание услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов, принадлежащих на праве собственности или аренды (лизинга) и по возврату данных вагонов в точку, с которой начинался данный маршрут на территории РФ, являются единым комплексом услуг по оказанию услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов.

Соответственно, указанные услуги (в том числе возврат порожних вагонов), оказываемые в рамках международной перевозки, подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Обоснование позиции:

До 1 января 2011 года налогообложение услуг по предоставлению под погрузку принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава для международных перевозок с территории РФ осуществлялось в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (смотрите также п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 г. № СА-16/3729, письмо Минфина России от 11.01.2011 г. № 03-07-08/02).

Напомним, согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производилось при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

То есть до 1 января 2011 года условием налогообложения услуг по предоставлению под погрузку вагонов по ставке 0% являлась непосредственная связь указанных услуг с экспортом товара.

Условиями договора на оказание услуг по предоставлению вагонов под погрузку может быть предусмотрена обязанность заказчика по возврату порожних вагонов или по возмещению расходов исполнителя на такой возврат. В такой ситуации возникает вопрос о том, является ли возврат порожних вагонов самостоятельной услугой, или указанный возврат осуществляется в рамках оказания единой услуги по предоставлению вагонов под погрузку.

Отметим, судебная практика по рассматриваемому вопросу до 2008 года в большинстве своем подтверждала, что возврат порожних вагонов непосредственно связан с транспортировкой экспортируемого груза, является частью единого перевозочного процесса и облагается по ставке 0% (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 30.05.2007 г. № КА-А40/4604-07-П, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006 г., 25.10.2006 г. № Ф03-А73/06-2/3301).

После принятия в 2008 году Президиумом ВАС РФ постановлений от 28.10.2008 г. № 6068/08, № 7752/08, № 6080/08 позиция судебных органов изменилась. По мнению судов, услуги по доставке (возврату) порожних вагонов, осуществляемые после экспорта товаров, являются самостоятельными услугами. При этом указанные услуги не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Соответственно, реализация услуг, связанных с доставкой (возвратом) порожних вагонов, подлежит обложению НДС не по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а по ставке 18% (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2011 г. № КА-А40/392-11 по делу № А40-59808/10-20-334, от 13.04.2009 г. № КА-А40/2472-09-1, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 г. № 09АП-18675/2007).

Вместе с тем анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы придерживались точки зрения, согласно которой доставка экспортного товара и возврат порожних вагонов являются элементами комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг. Поэтому данные услуги непосредственно связаны с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и их реализация подлежит обложению НДС по налоговой ставке в размере 0% на основании подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, вопрос об отнесении услуг по возврату порожних вагонов к самостоятельным услугам, не связанным с экспортном товаров, являлся спорным. При этом мы не однократно выражали наше экспертное мнение по указанному вопросу, которое соответствовало позиции налоговых органов.

С 1 января 2011 года (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 г. № 309-ФЗ) при реализации услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок налогообложение производится по налоговой ставке 0% на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Таким образом, с 2011 года существенным условием для применения ставки 0% в отношении услуг по предоставлению под погрузку вагонов является такое предоставление в рамках международной перевозки.

В то же время вопрос о том, является ли возврат порожних вагонов самостоятельной услугой, или указанный возврат осуществляется в рамках оказания единой услуги по предоставлению вагонов под погрузку для целей обложения НДС (применения нулевой ставки), остался неурегулированным.

При этом мы полагаем, что судебная практика, сложившаяся до 2011 года и анализировавшая взаимосвязь возврата порожних вагонов с экспортом товаров, к правоотношениям, возникшим с 2011 года, не применяется.

Минфин России в письме от 09.10.2012 г. № 03-07-08/280 разъяснил, что применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по возврату порожних вагонов, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, с территории иностранного государства на территорию РФ, подпунктами п. 1 ст. 164 НК не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

Анализ этих разъяснений Минфина России свидетельствует о том, что, по мнению ведомства, услуги по возврату порожних вагонов являются самостоятельным видом услуг, оказываемых организацией, не являющейся перевозчиком. Вместе с тем при применении указанного разъяснения необходимо учитывать, что Минфин России не рассматривает конкретные хозяйственные ситуации, в том числе не анализирует условия договоров. Поэтому мы не исключаем, что при подготовке ответа на вопрос налогоплательщика Минфин России не учитывал взаимосвязь возврата порожних вагонов с оказанием услуг по предоставлению вагонов под погрузку.

Судебная практика по обложению НДС возврата порожних вагонов после вступления в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ немногочисленна.

Так, Арбитражный суд Красноярского края в решениях от 17.10.2012 г. № А33-9631/2012, от 17.08.2012 г. № А33-2898/2012, подтверждая правомерность применения ставки 0% в отношении возврата порожнего вагона, отметил следующее: «Из положений п. 1 ст. 785 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 г. № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», а также п. 2.17 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом Министерством путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 г. № 39, следует, что порожний вагон, не принадлежащий перевозчику, рассматривается транспортным законодательством в качестве груза на своих осях. Его перевозка осуществляется на основании самостоятельного (отдельного) договора перевозки, что подтверждается соответствующим перевозочным документом – транспортной железнодорожной накладной при перевозках внутри Российской Федерации.

Услуга по возврату порожних вагонов является услугой по отправке порожних вагонов, оказываемой перевозчиком собственнику либо владельцу вагона. Таким образом, организации, оказывающие услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию, в силу специфики своей деятельности не могут оказывать услуги по возврату порожних вагонов».

Кроме того, суд отметил, что то обстоятельство, что налогоплательщик в пояснениях, представленных инспекции в ходе проверки, указал, что ставка экспедитора формируется, в том числе, за счет включения в нее затрат по возврату порожних вагонов, не свидетельствует о том, что такие услуги оказывались заявителем контрагентам. Суд подтвердил, что указанные затраты участвуют в формировании фактической себестоимости оказываемых услуг.

Таким образом, по мнению суда, возврат порожних вагонов не является самостоятельной услугой, а формирует себестоимость оказываемых транспортно-экспедиционных услуг.

Необходимо отметить, что аналогичный подход был применен и ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.03.2010 г. № А65-16918/2009. В указанном постановлении суд отметил, что включение в текст договора обязанности клиента осуществить возврат порожних цистерн (обеспечить выполнение соответствующих действий грузополучателем) на станцию отправления цистерны с грузом или иную железнодорожную станцию, указанную перевозчиком, не свидетельствует об оказании перевозчиком клиенту услуг по возврату порожних вагонов. Поэтому суд пришел к выводу, что договором перевозки не предусмотрено оказание услуг по возврату порожних вагонов.

По нашему экспертному мнению, такой подход должен применяться и в отношении возврата порожних вагонов по договору предоставления вагонов под погрузку. Это обусловлено тем, что организация, не являющаяся перевозчиком, не может оказывать услуги по перевозке порожних вагонов. Соответственно, для возврата вагонов организация должна понести определенные расходы, которые в соответствии с п. 2 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ должны учитываться при формировании цены услуг по предоставлению вагонов под погрузку.

С учетом изложенного мы полагаем, что оказание услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов, принадлежащих на праве собственности или аренды (лизинга), и по возврату данных вагонов в точку, с которой начинался данный маршрут на территории РФ, являются единым комплексом услуг по оказанию услуг по подаче (предоставлению) под погрузку вагонов. Соответственно, указанные услуги (в том числе возврат порожних вагонов), оказываемые в рамках международной перевозки, подлежат налогообложению в соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%.

Вместе с тем мы не исключаем, что налоговый орган в рамках контрольных мероприятий будет придерживаться формального подхода Минфина России, согласно которому возврат порожних вагонов является самостоятельной услугой, облагаемой НДС по ставке 18%. При этом в силу немногочисленности судебной практики мы не можем с достаточной степенью уверенности прогнозировать перспективность судебного разбирательства. По нашему экспертному мнению, решения суда во многом будет зависеть от условий договора на оказание услуг по предоставлению вагонов под погрузку. При этом мы полагаем, что для минимизации налоговых рисков из условий договора должно быть видно, что затраты на возврат вагонов участвуют в формировании себестоимости услуг по предоставлению вагонов под погрузку.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий