Амортизационная премия: спорные моменты

Общая нормаНалогоплательщик имеет право включать в состав расходов не более 10 процентов (не более 30% – в отношении основных средств, входящих в третью–седьмую амортизационные группы) первоначальной стоимости основных средств (кроме полученных безвозмездно). И не более 10 процентов (30% – в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп) расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконст­рукции, модернизации, техническом перевооружении или ликвидации основ­­ных средств (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Применение премииРассмотрим разные ситуации применения амортизационной премии.

ПОЛУЧЕНИЕ ИМУЩЕСТВА В ЛИЗИНГ

Предположим, что предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя и будет им выкуплен. Имеет ли он право на амортизационную премию? 

Финансисты выступают против этого. Они считают так. В соответствии с пунк­том 1 статьи 19 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмот­ренных соглашением сторон.

В пункте 10 статьи 258 Налогового кодекса РФ определено, что имущество, полученное или переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора. И эта сторона начисляет по нему амортизацию.

Лизинговые платежи не являются рас­ходами на капитальные вложения, поэто­му амортизационная премия к таким платежам не применяется (письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/253).

Но при этом есть нюанс. Пунктом 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Лизинговые платежи в части, приходящейся на первоначальную стоимость предмета лизинга, для лизингополучате­ля являются капитальными вложениями. Поэтому лизингополучатель вправе в такой ситуации применить амортизационную премию в периоде начала амортизации лизингового имущества. База для исчисления суммы премии – та стои­мость, с которой он начисляет аморти­зацию с предмета лизинга для учета в своих расходах.

Однако, чтобы лизингополучателю отстоять свое право на применение амортизационной премии, ему скорее всего придется обратиться в суд. Есть решения судов (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2011 г. № 09АП-31968/2011-АК, ФАС Центрального округа от 11 ноября 2011 г. № А64-5786/2010), в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

Еще одна ситуация, когда налогоплательщику приходится с боем выбивать свое право на получение амортизационной премии, – это проведение неотделимых улучшений в арендуемом имуществе. Даже если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и арендодатель не будет компенсировать такие расходы, финансисты все равно отказывают в праве на амортизационную премию (письма Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663, от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18). Причем аргументация финансистов не меняется.

Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора.

Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.

Поэтому общие правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

У налогоплательщиков есть собственное мнение по этим вопросам.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, амортизируемым имуществом признаются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя. Основным критерием, от соответствия которому зависит возможность получения амортизационной премии, является осуществление указанных затрат. Таким образом, по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования имущества, в отношении которых предусмотрена возможность применения амортизационной премии.

Во-вторых, льгота по амортизационной премии установлена в статье 259 Налогового кодекса РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно ­полученных, и указания на наличие или отсутствие права собственности на объект налоговое законодательство не содержит. 

В постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 г. № КА-А40/15635-10 судьи признали аргументы налогоплательщиков правильными. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 января 2012 г. № А74-956/2011.

НЕОПЛАЧЕННЫЕ ОБЪЕКТЫ

Такой приятный налоговый бонус к приобретению основных средств, как возможность применения в налоговом учете амортизационной премии, имеет ряд ограничений. Например, в отношении имущества, полученного от учредителей,­ и земельных участков. 

А можно ли применить амортизационную премию при наличии непогашенной задолженности собственника недвижимости перед заказчиком строительства? 

Специалисты главного финансового ведомства рассмотрели такую ситуацию в письме от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/1/550. 

Объект недвижимости построен, передан инвестору, введен в эксплуатацию и начал амортизироваться. Но инвестор еще не рассчитался с заказчиком строительства.

Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвес­тиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал, в том числе затраты на новое строительство. 

А пока затраты не произведены, могут ли они считаться капитальными вложениями?

Финансисты с такой трактовкой законодательства не согласились. Они рассуждают так. 

В пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. 

При этом положений, позволяющих учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, нет.

Восстановление амортизационной премииА теперь рассмотрим вопрос восстановления амортизационной премии.

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА

Если основное средство выбыло у налогоплательщика по любым другим основаниям, кроме реализации, восстанавливать амортизационную премию не нужно (письма Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, ФНС России от 27 марта 2009 г. № ШС-22-3/232@). 

Давайте посмотрим письмо Минфина­ России от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/­1/510. В нем сказано, что понятие реализации дано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Реализацией товаров, работ или услуг считается передача на возмездной основе, в том числе обмен товарами, работами или услугами, а в некоторых случаях – передача на безвозмездной ос­но­ве. Передача права собственности на товар одним лицом другому на безвозмездной основе признается реализацией только в строго определенных случаях, пре­­­дусмотренных Налоговым кодексом РФ. Ничего подобного в главе 25 Налогового кодекса РФ, где и содержатся нормы по поводу восстановления амортизационной премии, нет.

ПЕРИОД ВОССТАНОВЛЕНИЯ

Восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором основное средство реализовано. При этом пересчет начисленной амортизации объекта за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости основного средства на дату реализации не производится (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169). 

То есть остаточная стоимость объекта определяется как разница между его первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации данного объекта имущества (письма Минфина России от 27 июля 2012 г. № 03-03-06/1/367, от 11 но­­ября 2011 г. № 03-03-06/1/737).

Пример. Организация в октябре 2011 года приобрела основное средство первоначальной стоимостью 800 000 руб. (без учета НДС). Оно относится к пятой амортизационной группе, то есть это имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Организация установила для него срок полезного использования – 85 месяцев.

Единовременно в налоговые расходы была включена сумма амортизационной премии в размере 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%).

Однако в октябре 2012 года данное основное средство было реализовано на сторону за 482 000 руб. (без учета НДС). Предприятие восстановило во внереализационных доходах сумму ранее учтенной в налоговых расходах амортизационной премии в размере 240 000 руб.

Сумма начисленной амортизации к моменту реализации объекта составила 79 058,82 руб. ((800 000 руб. – 240 000 руб.) : 85 мес. х 12 мес.).

Остаточная стоимость объекта будет равна 480 941,18 руб. (800 000 – 240 000 – 79 058,82). Значит, при реализации объекта предприятие получит прибыль в размере 1058,82 руб. (482 000 – 480 941,18).

Важно запомнить

Применение амортизационной премии – право, а не обязанность организации. И если организация применяет амортизационную премию, то это нужно прописать в учетной п­олитике для целей налогообложения.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий