05.12.2013   Договоры в условных единицах: сложные вопросы расчета НДС. Ошибки заполнения налоговой декларации

Energy Consulting , Главный методолог

С момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 счета-фактуры в у.е. выставлять не рекомендуется. Связано это с тем, что согласно подп. «м» п.1 Правил заполнения счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.
Насколько такое требование-запрет на счета-фактуры в у.е. соответствует НК РФ — отдельный вопрос, но спорить по этому вопросу с налоговыми органами я не советую. Единственное, что можно попробовать сделать, так это опротестовать указанное положение Постановления № 1137 в ВАС РФ как в первой инстанции.  
А вообще в расчетах по НДС при договорах в у.е. с принятием закона № 245-ФЗ, вступившем в силу с 1 октября 2011 года, изменилось и у продавца, и у покупателя достаточно много. Систематизированную информацию об этом можно почерпнуть, в частности, из моей книги «Нестандартные решения стандартных проблем», размещенной в «Консультант Плюс».

Energy Consulting , Главный методолог

При получении любого аванса налоговая база определяется дважды: на дату получения аванса и на дату отгрузки (п.1 ст.167 НК РФ). В случае поступления продавцу по договору в у.е., например, 100-процентного аванса в 118 руб., реальная сумма дохода продавца, выраженная в  рублях, не меняется на дату отгрузки по сравнению с датой поступления аванса. Как бы ни менялся курс у.е. между этими датами 118 руб. – это всегда 118 руб.
Поэтому сумма налога, исчисленная с аванса и с отгрузки не меняется, составляя в нашем примере одни и те же 18 руб. Если аванс – частичный, то не покрытая им часть выручки рассчитывается для целей НДС по курсу у.е. на дату отгрузки.      
Напрямую из норм Кодекса о расчетах по НДС при договорах в у.е. это не следует, но многочисленные разъяснения Минфина с указанной позицией соответствуют экономической сути отношений при договорах в у.е. (неизменность рублевого дохода, полученного сначала в качестве аванса) а потому – обоснованы (п.3 ст.3 НК РФ).

Energy Consulting , Главный методолог

Насколько можно понять из вопроса, согласно условиям вашего договора, его цена (размер денежных обязательств покупателя и прав требования продавца, сумма расчетов) определяются, исходя курса у.е. на дату оплаты (фактического перечисления денежных средств покупателем продавцу). Поскольку продавец не знает точно, когда покупатель оплатит выставленный счет (возможно, «люфт» в несколько дней с даты выставления счета допускается самим договором), то он и не может выставить счет в определенной рублевой сумме, а делает это в у.е.
Но налоговую базу продавец определяет независимо от всех этих обстоятельств, а именно: на дату отгрузки по курсу ЦБ РФ (п. 4 ст. 153 НК РФ). И если между датой отгрузки и датой оплаты курс у.е. изменился, то у продавца возникают суммовые разницы (если они отрицательные, то с 1 октября 2011 года для целей налог на прибыль учитывается их полная сумма). Отметим, что в гл.21 НК РФ эти разницы называются именно суммовыми, а не курсовыми, то есть так, как это имеет место сегодня в гл.25 НК РФ, а не в бухгалтерском учете (ПБУ 3/2006).
А вот дата выставления счета, если она отличается от даты отгрузки и даты оплаты никакой самостоятельной роли для целей НДС не играет, и, думаю, Ваш продавец на эту дату никаких суммовых разниц ни в одном из учетов не рассчитывает.         
Определяются же суммовые разницы для того, чтобы точно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль (см. п. 11.1 ст.250, подп. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ), а заодно и для того,  чтобы соблюсти правила бухучета, посчитав в нем курсовые разницы в соответствии с ПБУ 3/2006. Кстати, и ваша организация-покупатель тоже должна определять аналогичные суммовые/курсовые разницы, если дата принятия к учету того, что вы приобрели по договору в у.е., не совпадает с датой оплаты, и курс у.е. между этими датами изменился.

Российский налоговый портал, Консультант по налогам и сборам

Для ответа на ваш вопрос я приведу в пример судебный спор между «Ульяновским автомобильным заводом» и налоговой инспекцией. Как следует из материалов дела (№ А56-56887/2010), предприятие в 2008 году представило в инспекцию уточненные декларации по НДС за январь, февраль, март, июнь, август, сентябрь и ноябрь 2002 года и 11.03.2008 направило в налоговый орган заявление о зачете образовавшейся в результате представления уточненных деклараций суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в счет текущих платежей.
При этом налоговики решением от 02.04.2008 г. отказали в проведении зачета (возврата) НДС за 2002 год, мотивировав отказ отсутствием возможности для установления факта излишней уплаты данного налога, поскольку декларации поданы по истечении трехлетнего срока и у налогового органа отсутствуют основания для проведения налоговой проверки.
Ситуация аналогичная вашей – сначала ИФНС не признавала наличие за компанией какой-либо переплаты по налогу, а потом вдруг признала. Дело в том, что пока инспекция думала «признавать или не признавать» переплату, прошло три года.
В итоге, судебные инстанции поддержали позицию налогоплательщика. ФАС Северо-Западного округа подчеркнул, что компания узнала о нарушении своего права в день получения ею решения инспекции по результатам камеральной проверки декларации, проведенной во исполнение постановления апелляционного суда от 03.03.2010 г., в связи с чем обществом не был пропущен срок для обращения в арбитражный суд.
В данном случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности. А именно, срок давности следует исчислять со дня, когда компания узнала о нарушении своего права. Основание – п. 1 ст. 200 ГК РФ.

Российский налоговый портал, Консультант по налогам и сборам

Сразу хочу отметить, что порядок расчета НДС отражен в письме Минфина России от 12.09.2012 г. № 03-07-15/123.
Как отмечает финансовое ведомство, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты). Основание – п. 1 ст. 167 НК РФ.  
При этом в налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке.
Налоговый кодекс не «говорит» нам о том, что необходимо применять курс на дату отгрузки товара точно такой же, как и курс, по которому вы рассчитывали поступившую предоплату. Налоговая база рассчитывается по разным курсам – это на дату получения авансового платежа и на дату отгрузки (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Российский налоговый портал, Консультант по налогам и сборам

Приведу разъяснения Федеральной налоговой службы по данному вопросу:
Письмо ФНС России от 24.09.2012 г. № ЕД-4-3/15921@
«1. О порядке определения налоговой базы продавцом в случае получения им авансовых платежей в иностранной валюте.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, имущественных прав).
Учитывая изложенное, при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) в иностранной валюте, в целях определения налоговой базы по НДС указанная сумма авансовых платежей пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату ее получения.
Кроме того, пунктом 14 статьи 167 Кодекса установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
В этой связи при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) в счет поступившего ранее авансового платежа, налоговая база и сумма НДС, исчисленная с налоговой базы, определяется по курсу Банка России на дату отгрузки этих товаров (работ, услуг).
При этом, на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

Российский налоговый портал, Консультант по налогам и сборам

2. О порядке применения налоговых вычетов покупателем при перечислении авансовых платежей в иностранной валюте.
Согласно пункту 12 статьи 171 Кодекса, у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании следующих документов:
– счета-фактуры, выставленного продавцом при получении авансового платежа;
– документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа покупателем;
– договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.
Учитывая изложенное, при перечислении авансового платежа в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) в иностранной валюте, сумма налога, подлежащая вычету у налогоплательщика-покупателя, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся при выполнении вышеперечисленных условий.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов – фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Абзацем четвертым пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Учитывая изложенное, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся в сумме, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету налогоплательщиком-покупателем при перечислении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса.
Действительный
государственный советник РФ 3 класса Д.В. Егоров».

Energy Consulting , Главный методолог

Ответ на первую часть вопроса, в том числе на цифрах, содержится в ответе на вопрос Николая Вирясова (вопрос № 2). В качестве разъяснения регулирующих органов рекомендую посмотреть письмо ФНС России от 12.09.2012 г. № АС-4-3/15209@ «О направлении письма Минфина России», которым до налоговых органов доведено для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 06.07.2012 г. № 03-07-15/70.
В письме Минфина сказано, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки. А письмо ФНС размещено на официальном сайте в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами».