Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / НДС: инвентаризация

НДС: инвентаризация

Статья поможет налогоплательщикам без ошибок завершить переходный период по НДС. Как начислить и вычесть налог в случае списания задолженности до истечения переходного периода? Какие трудности возникнут, если налог начислен на строительно-монтажные работы?

22.11.2007
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Известно, что перед составлением отчетности за очередной финансовый год необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств. Этой обязанностью, установленной Законом о бухгалтерском учете1, часто пренебрегают, полагая, что никаких негативных последствий не наступит. Однако проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2007 года не только поможет подтвердить показатели строк бухгалтерской отчетности, но и проконтролировать правильность завершения переходного периода по НДС, введенного Законом № 119-ФЗ2 .

Напомним, что именно этим законом внесены в гл. 21 «НДС» НК РФ два поистине революционных нововведения:

–разрешено предъявлять к вычету суммы «входного» НДС, не дожидаясь оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг, имущественных прав);

–запрещено начислять НДС к уплате в бюджет методом «по оплате», то есть после погашения задолженности покупателями продукции (работ, услуг, имущественных прав).

В связи с введением новых правил расчетов налогоплательщиков с бюджетом законодатель предусмотрел в ст. 2 и 3 Закона № 119-ФЗ переходные положения, действующие с 01.01.2006 до 01.01.2008. Меньше всего хлопот этот закон принес тем организациям, которые определяли налоговую базу методом «по отгрузке». У них порядок начисления НДС не изменился. При этом в соответствии с ч. 10 ст. 2Закона № 119-ФЗ они производили вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями. Если предприятие не осуществляло строительство объектов (для собственных нужд или на продажу), то переходный период для бухгалтера уже давно закончился, поэтому ему нет необходимости изучать правила его завершения. Они установлены лишь для тех налогоплательщиков, которые:

–уплачивали НДС в бюджет по мере поступления платы за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права);

–имели на балансе по состоянию на 1 января 2006 года объекты незавершенного строительства.

Проанализируем нюансы переходного периода для первых из названных налогоплательщиков.

«Старые» долги...

... Так мы будем именовать дебиторскую и кредиторскую задолженности, возникшие у организаций до 01.01.2006. Итак, если по состоянию на 31 декабря 2007 года на балансе предприятия таких долгов нет, значит, переход на новые правила расчетов с бюджетом по НДС полностью завершен и в первом налоговом периоде 2008 года3 налог уплачивается в общеустановленном гл. 21 «НДС» НК РФ порядке (дополнительных расчетов и проводок на счетах учета производить не нужно).

Если в переходном периоде «старая» дебиторская задолженность покупателями не была погашена, то в I квартале 2008 года она увеличивает налоговую базу. Получается, что НДС с этой суммы, если и в дальнейшем она не будет погашена, уплачивается за счет средств организации. Таким образом, в первом налоговом периоде 2008 года сальдо по «отложенному» НДС на счете 76 закроется.

К сведению : при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности она учитывается в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах организации, включая сумму НДС (письма Минфина РФ от 07.10.2004 № 03-03-01-04/1/68 , УФНС

по г. Москве от 05.06.2007 № 20-12/052920 , Определение Конституционного суда от 12.05.2005 № 167-О , Постановление ФАС ЦО от 20.03.2006 № А09-19604/04-12 и др.)4.

Одновременно в силу п. 9 ст. 2 Закона № 119-ФЗ бухгалтер вправе включить в состав налоговых вычетов НДС с суммы «старой» кредиторской задолженности (за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права, оприходованные до 01.01.2006). В течение переходного периода вычет по таким товарам (работам, услугам) производился по мере их оплаты (п. 8 этой статьи). Таким образом, с суммы непогашенной «кредиторки» НДС предъявляется к вычету в I квартале 2008 года. Следовательно, на 01.04.2008 сумм налога, не принятых к вычету по «старой» кредиторской задолженности, уже не останется, то есть сальдо

по счету 19 «Налог на добавленную стоимость» в большинстве случаев5 будет равным нулю.

Обратите внимание : в дальнейшем при списании указанной задолженности в связи с истечением срока исковой давности сумма НДС не может быть включена во внереализационные расходы на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку она уже была принята к вычету.

Несмотря на то что п. 1 ст. 2 Закона № 119-ФЗ установлена обязанность проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно, по мнению автора, во избежание ошибок при начислении и принятии к вычету сумм НДС бухгалтеру необходимо провести такую инвентаризацию и по состоянию на 31.12.2007. Для оформления результатов инвентаризации с дебиторами и кредиторами используется унифицированная форма № ИНВ-17 (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 ). В случае проведения проверки составленные документы помогут бухгалтеру доказать инспекторам правильность исчисления суммы НДС к уплате в бюджет за I квартал.

Пример.

ООО «Полет» занимается производственной деятельностью и при этом до 01.01.2006 в целях начисления НДС применяло метод «по оплате». По результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2007 в учете числятся суммы задолженности:

–дебиторской – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) за готовую продукцию, реализованную в ноябре 2005 г.;

–кредиторской – 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.) за сырье, приобретенное в мае 2005 г. для осуществления производственной деятельности.

Предположим, что в марте 2008 г. указанная кредиторская задолженность полностью погашена путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. В апреле покупатель готовой продукции уплатил долг ООО «Полет».

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом:

>Содержание операции

>Дебет>

>Кредит>

>Сумма, руб.

>Январь 2008 г.

>Начислен НДС с неоплаченной дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2006

>76-НДС

>68

>180 000

>Принят к вычету НДС со стоимости сырья, приобретенного до 01.01.2006

>68

>19

>360 000

>Март 2008 г.

>Погашена задолженность перед поставщиком сырья, возникшая до 01.01.2006

>60

>51

>2 360 000

>Апрель 2008 г.

>Получены денежные средства от покупателя готовой продукции

>51

>62

>1 180 000

Еще раз подчеркнем, что если организация до вступления в силу Закона № 119-ФЗ применяла метод «по отгрузке», то наличие на балансе «старой» дебиторскойи кредиторскойзадолженности на размер налоговой базы по НДС не повлияет.

Выполнение СМР для собственного потребления

Прежде всего напомним, что до вступления в силу Закона № 119-ФЗ НДС при выполнении СМР для собственного потребления следовало начислять к уплате в бюджет в периоде принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ). Право на вычет НДС, начисленного бухгалтером со стоимости выполненных для собственного потребления СМР, возникало после его уплаты в бюджет. При этом в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) «входной» НДС, предъявленный подрядными строительными организациями и поставщиками (со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для строительства), принимался к вычету с момента начала начисления амортизации по данному объекту или в периоде его реализации.

Эти правила были кардинально изменены в связи с вступлением в силу Закона № 119-ФЗ . С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы по СМР, выполняемым собственными силами организации, является последний день каждого налогового периода (месяца или квартала). Начисленные суммы НДС организация может предъявить к вычету из бюджета после их отражения в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате за данный налоговый период по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 № 03-04-10/09 ). Следовательно, перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее по строке 110 раздела 2.1 декларации и перечислить в бюджет разницу между исчисленным НДС (по всем операциям за налоговый период) и общей суммой вычетов, показанной по строке 280.

Так же как и прежде, организациям предоставлено право предъявления к вычету НДС со стоимости материалов (работ, услуг) и СМР, выполненных подрядчиками. Причем начиная с января 2006 года такими вычетами можно воспользоваться не с момента начисления амортизации по объекту завершенного капитального строительства или его реализации, а в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг независимо от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

В данном случае правила переходного периода установлены ст. 3 Закона № 119-ФЗ . Они применяются в том случае, если на балансе предприятия по состоянию на 1 января 2008 года имеются объекты незавершенного строительства, сооружение которых начато до 01.01.2006.

Переходные положения

Коротко напомним содержание ст. 3 Закона № 119-ФЗ . Во-первых, суммы НДС, предъявленные подрядчиками и уплаченные им, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету:

–по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, при условии если они будут использоваться для осуществления облагаемых налогом операций;

–при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При этом, как сообщается в п. 1 Письма НДС со стоимости СМР предъявляется к вычету в периоде перевода объекта в состав основных средств (дебет счетов 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

Во-вторых, суммы уплаченного подрядчикам налога, предъявленные с 01.01.2005 по 01.01.2006, организация могла принять к вычету:

–в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

–в периоде ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию или при реализации недостроенного объекта, если это произошло в течение 2006 года.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2008 года налог, предъявленный подрядными строительными организациями в течение 2005 года, при условии погашения задолженности за выполненные СМР и наличии счетов-фактур полностью принят к вычету. В случае списания указанной задолженности в связи с истечением срока исковой давности НДС включается во внереализационные расходы на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В-третьих, НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), израсходованным для выполнения СМР до 1 января 2005 года, предъявляется к вычету по мере постановки на учет объекта основных средств или при реализации «недостроя». При этом в периоде принятия к учету завершенного строительством объекта бухгалтер должен начислить НДС со стоимости СМР, выполненных до 01.01.2005. Начисленная сумма налога может быть предъявлена к вычету после ее перечисления в бюджет (в составе общей суммы НДС по налоговой декларации) и начала начисления амортизации по объекту основных средств.

В-четвертых, в силу п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы налога, предъявленные и уплаченные организацией по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении работ в течение 2005 года (с 01.01.2005 по 31.12.2005), должны были предъявляться к вычету в декабре 2005 года либо позднее по мере погашения задолженности перед поставщиками.

Неурегулированные вопросы

Как видим, ст. 3 Закона № 119-ФЗ не установлены особенности применения налоговых вычетов со стоимости:

–товаров (в том числе оборудования к установке), приобретенных до 01.01.2006 и использованных для выполнения СМР силами подрядных организаций;

–работ (услуг), приобретенных для строительства (в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на строительство и т. д.).

В связи с этим специалисты налоговой службы разъясняют, что вычет указанных сумм налога производится после начала начисления амортизации в налоговом учете или при реализации объекта незавершенного строительства (см. Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-04-15/01 , п. 4 Письма ФНС РФ от 18.10.2006 № ШТ-6-03/1014@ , Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 № 19-11/8073 ). Однако уже приняты решения, в которых судьи отклонили аналогичные требования ИФНС и поддержали налогоплательщиков, воспользовавшихся правом вычета в более ранний период (см., например, Постановление ФАС ПОот 28.08.2007 № А55-17300/06 ).

Кроме того, ст. 3 Закона № 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным (оплаченным) в период с 01.01.2005 по 31.12.2005 и использованным организацией при выполнении СМР хозяйственным способом после 1 января 2006 года. Не исключено, что налоговые инспекторы при проведении проверки также потребуют предъявления НДС к вычету только с момента начала начисления амортизации объекта. Именно такую позицию налоговики отстаивали в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС ЦО от 12.03.2007 № А-62-2741/2006 . При этом организация воспользовалась правом на вычет в соответствии с общими правилами, установленными ст. 171 и 172 НК РФ в новой редакции. В данном случае бухгалтер в феврале 2006 года начислил НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, и одновременно произвел вычет налога по товарам, израсходованным при строительстве в этом же месяце, но оприходованным в 2005 году. Судьи вынесли решение в пользу предприятия, отметив следующее. Поскольку ст. 3 Закона № 119-ФЗ специальные правила вычета спорных сумм «входного» НДС не установлены, организация правомерно руководствовалась общими правилами, согласно которым достаточно оприходовать имущество и иметь правильно оформленные счета-фактуры.

Таким образом, по мнению судей, вычет «входного» налога со стоимости имущества, оприходованного до 01.01.2006, но использованного при выполнении СМР (силами организации или подрядчиков) для собственного потребления после указанной даты, производится по правилам ст. 172 НК РФ в редакции Закона № 119-ФЗ .

Краткие выводы

С учетом вышеизложенного становится понятно, что предприятия, имеющие на балансе объекты незавершенного капитального строительства, на которых СМР для собственного потребления были начаты

до 1 января 2005 года, скорее всего не смогут завершить переходный период в I квартале 2008 года, как все остальные налогоплательщики. Дело в том, что в силу ст. 3 Закона № 119-ФЗ организация вправе принять к вычету суммы НДС по подрядным работам, осуществленным в 2004 году, и по материалам, переданным подрядчикам, только при одновременном соблюдении двух условий:

–товары, работы, услуги оплачены;

–объект завершенного строительства принят на учет в состав основных средств либо произведена реализация объекта незавершенного строительства.

В данном случае завершить переходный период по правилам рассмотренной выше ст. 2 Закона № 119-ФЗ организация не вправе. Такой вывод подтвержден арбитражной практикой. Так, судьи ФАС СКО в Постановлении от 19.06.2007 № Ф08-3539/2007-1434А указали, что при наличии специальной нормы, посвященной вычету НДС при капитальном строительстве ( ст. 3 Закона № 119-ФЗ ), общая норма ст. 2 этого закона не применяется. Статьей 3 Закона № 119-ФЗ установлены переходные положения, предусматривающие соответствующий порядок применения налоговых вычетов по строительно-монтажным работам в зависимости от момента принятия их на учет. Именно данная статья определяет особенности начисления и принятия к вычету сумм НДС по операциям, связанным с проведением капитального строительства, имеет специальный характер по отношению к общим нормам статьи 2 Закона № 119-ФЗ, поэтому общество не вправе определять порядок применения налогового вычета по строительно-монтажным работам по пункту 10 статьи 2 Закона № 119-ФЗ.

В заключение отметим, что рассмотренные выше правила расчетов с бюджетом по НДС при выполнении организацией СМР для собственного потребления применимы в случае, если завершенный строительством объект планируется использовать в облагаемой НДС деятельности – в производстве продукции (для выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд. В стоимость работ для целей исчисления НДС включаются только СМР, выполненные собственными силами предприятия. При этом затраты на оплату услуг подрядчиков при определении налоговой базы не учитываются (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07 , Письмо ФНС РФ от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527 , Постановление ФАС УО от 24.09.2007 № Ф09-7797/07-С3 и др.). В данном случае бухгалтеру следует также руководствоваться п. 22 Постановления Росстата от 17.01.2007 № 6 , согласно которому к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

1 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2 Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».

3 Напомним, что с 01.01.2008 налоговым периодом по НДС является квартал (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

4 Подробнее об этом см. статью Т. В. Павловой, Н. Н. Луговой «Списание дебиторской задолженности» в № 21, 2007.

5 Дебетовое сальдо на счете 19 может остаться, например, в случае если в предъявленных ранее предприятию счетах-фактурах выявлены нарушения в оформлении (см. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ).

Т. К. Юлина /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Темы: НДС