Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / НДС и международные грузовые авиаперевозки: споры продолжаются

НДС и международные грузовые авиаперевозки: споры продолжаются

Как отмечалось в предыдущей статье ("Налоговый вестник", 2009, N 12, с. 64) в период с 01.01.2001 по 01.01.2006 вопрос освобождения иностранных, авиаперевозчиков от уплаты НДС не был однозначно решен в НК РФ, что породило массу споров с налоговыми органами. Значительная часть споров до сих. пор рассматривается судами, при этом изменился подход правоприменителей к решению вопроса об уплате косвенных, налогов, в т.ч. НДС, иностранными авиаперевозчиками. Так, 28.12.2009 Федеральным арбитражным судом Московского округа было принято два постановления* в пользу налогоплательщиков, в которых, суд признал неправомерным доначисление иностранным авиаперевозчикам НДС к уплате на территории РФ

27.02.2010
«Налоговый вестник»
Автор: С.Н. Носов, адвокат, управляющий партнер АБ

До вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ (1 января 2001 года) услуги по осуществлению грузоперевозок иностранными авиакомпаниями с использованием воздушных судов, зарегистрированных на территории иностранного государства, НДС не облагались. Подробно этот вопрос был урегулирован со вступлением в силу части первой Гражданского кодекса РФ и дополнением к Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о налоге на добавленную стоимость) нормой о месте реализации работ (услуг).

В соответствии с подп. "а" п. 5 ст. 4 Закона о налоге на добавленную стоимость (введен Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ) местом реализации работ (услуг) признавалось место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. Поскольку п. 1 ст. 130 ГК РФ отнес воздушные суда к недвижимому имуществу, оказание услуги по перевозке с использованием воздушных судов, зарегистрированных на территории иностранного государства, не создавало объект налогообложения на территории РФ. С 1 января 2001 года возникла правовая неопределенность в вопросе об обложении НДС услуг, оказываемых иностранными авиакомпаниями.

Законодатель исключил использование воздушных судов из категории услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ в действующей и предыдущей редакциях). При этом по абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в первой редакции местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги по перевозке, стало признаваться "место оказания услуг по перевозке". Нормой этого абзаца в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ) вместо уточнения места оказания услуг по перевозке установлено правило, когда "территория Российской Федерации не признается местом оказания услуг по перевозке", и отнесено к его перевозкам, совершенным "между портами, находящимися за пределами Российской Федерации".

Неудачные формулировки данной нормы наряду с нормой абз. 1 п. 2 ст. 148 вызвали затруднения при решении вопроса о возникновении у иностранных авиаперевозчиков налоговых обязательств по уплате НДС при оказании услуг по перевозке грузов.

С момента вступления в силу гл. 21 НК РФ (2001 год) и до появления в ней п. 1.1 ст. 148 (1 января 2006 года) осуществление международных перевозок, а также соответствующих услуг, оказываемых иностранными перевозчиками, не было прямо поименовано в п. 1 ст. 148. Оказание таких услуг в силу подп. 5 п. 1 ст. 148 относилось к операции, облагаемой НДС на территории РФ, но только при наличии совокупности условий:

- фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории России (абз. 1 п. 2 ст. 148);

- оказания услуг на территории России (в первоначальной редакции абз. 2 п. 2 ст. 148), а с 1 июля 2002 года - осуществления перевозки между портами, находящимися за пределами этой территории (абз. 2 п. 2 ст. 148 в редакции Закона N 57-ФЗ). Учитывая специальный характер ст. 157 НК РФ, оказанными на территории Российской Федерации следовало признавать только услуги по грузоперевозке, в которых наша страна являлась начальным или конечным пунктом авиарейса. Для иностранной организации, оказывающей услуги по перевозке, фактическое присутствие на территории РФ согласно абз. 1 п. 2 ст. 148 и п. 1 ст. 157 означало:

- наличие на территории РФ постоянного представительства;

- оказание через это постоянное представительство услуг по перевозке, если начальным или конечным пунктом авиарейса являлась Россия. Правоприменители (см., в частности, судебные акты по делам N А40-59399/08-87-216, N А40-61966/08-75-272, N А40-44867/ 08-117-149) исходят из того, что любая иностранная компания, заключающая через свое представительство на российской территории договор оказания услуг по перевозке груза из нашей страны на территорию другого государства, совершает операцию, облагаемую НДС на территории России по действующей ставке. Исключение составляет постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2285-09 по делу N А40-35829/08-33-123, в котором суд хотя и признал иностранного авиаперевозчика грузов субъектом налогового обязательства по НДС, но подтвердил правомерность применения им налоговой ставки 0%. В указанном деле налогоплательщик исходил из того, что оказанные иностранным перевозчиком услуги по международной перевозке носят экспортный характер. Налогоплательщики по делам N А40-59399/08-87-216, N А40-61966/08-75-272, N А40-44867/08-117-149 используют иной подход: услуги по международной перевозке, оказанные иностранными перевозчиками, имеют специальный налоговый режим.

Однако анализ законодательства свидетельствует об обратном.

Формулировка абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ в первой и действующей редакциях не позволяет сделать однозначный вывод о значении использованного в ней термина "постоянное представительство". В налоговом законодательстве под ним обычно подразумевается постоянное представительство в целях налогообложения, т.е. территориально обособленное подразделение, через которое организация осуществляет определенного рода предпринимательскую деятельность на территории РФ (п. 2 ст. 306, п. 2 ст. 11 НК РФ).

Гражданское законодательство представительством называет "обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их. защиту" (п. 1 ст. 55 ГК РФ). Таким образом, с точки зрения ГК РФ деятельность представительства необязательно является предпринимательской.

Если исходить из того, что абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ использует термин "постоянное представительство" в значении, придаваемом ему налоговым законодательством, следует признать: эта норма является отсылочной, и для выяснения вопроса о наличии у иностранной организации-перевозчика постоянного представительства на территории Российской Федерации в силу ст. 7 НК РФ надлежит руководствоваться соответствующими двусторонними договорами об избежании двойного налогообложения, а при их отсутствии - ст. 306 и подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Главным условием возникновения у организации постоянного представительства в целях налогообложения в РФ является осуществление ею предпринимательской деятельности на российской территории (п. 2 ст. 306 НК РФ). Согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации от международных перевозок не связаны с ее предпринимательской деятельностью в нашей стране, следовательно, международные перевозки с точки зрения гл. 25 НК РФ не являются предпринимательской деятельностью, поэтому их осуществление не приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения.

Заключенные Россией международные договоры об избежании двойного налогообложения содержат несколько иной подход: признавая международные перевозки предпринимательской деятельностью, они тем не менее исходят из общего принципа невозможности оказания услуг по перевозке через постоянное представительство (Подробнее см.: Носов С.Н., Плеханова В.В. Спорные вопросы налогообложения доходов иностранных авиаперевозчиков// Налоговый вестник. 10’2009. С. 71.)

Даже если считать, что термин "постоянное представительство" использован в абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ в значении, придаваемом ему п. 1 ст. 55 ГК РФ, у иностранного перевозчика, выполняющего международные перевозки, не возникает объект обложения НДС на территории России. Услуги по перевозке фактически не могут быть оказаны через постоянное представительство, поскольку:

- услуга согласно п. 5 ст. 38 НК РФ является "деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности". Договор перевозки груза - реальный (п. 1 ст. 785 ГК РФ), поэтому реализация и потребление услуги по перевозке осуществляется с момента фактического принятия груза к перевозке до момента перемещения его в пункт назначения и выдачи получателю. Обязательство по оказанию услуги по перевозке возникает после того, как объект этого обязательства (груз) будет вручен первому перевозчику. До этого момента у грузоотправителя, внесшего плату за оказание услуг в качестве аванса, есть лишь адресованное перевозчику, оформившему грузовую накладную, право требовать принятия груза к перевозке в установленный срок. Оформление грузовой накладной играет роль предварительного договора (ст. 429 ГК РФ), трансформированного в основной договор в момент фактической передачи груза перевозчику и проставления в грузовой накладной отметки о приемке груза к перевозке (п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 785 ГК РФ);

- представительства иностранной компании-перевозчика не осуществляют приемку и перевозку груза, т.к. не имеют имущества и персонала для этого. Воздушные суда состоят на балансе иностранной организации, а летный состав - в ее штате.

Постоянное представительство иностранной организации совершает лишь действия подготовительного характера. Оформляя договоры перевозки и (или) грузовые накладные и получая провозную плату, постоянное представительство только создает предпосылки и условия для надлежащего оказания иностранной компанией-перевозчиком услуг по перевозке груза.

Как итог необходимо отметить:

1) единый подход законодателей договаривающихся государств, закрепленный в двусторонних международных договорах об избежании двойного налогообложения, по которому доходы от международной перевозки облагаются налогом по месту нахождения перевозчика. Кроме того, в ряде случаев данные международные соглашения прямо указывают: заключение договоров через представительство компании, зарегистрированное в другом государстве, не приводит к образованию постоянного представительства в налоговых целях, поскольку такая деятельность не является предпринимательской, а носит подготовительный и (или) вспомогательный характер (см., например, подп. "е" п. 4 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

2) внутреннее налоговое законодательство иностранных государств, в частности Франции, Нидерландов, Великобритании, не признающее российских авиаперевозчиков субъектами налогового обязательства по НДС, возникающего при оказании услуг по международной авиаперевозке грузов;

3) историю законодательного регулирования налогообложения международных перевозок в налоговом законодательстве РФ, изначально действовавшего по принципу исключения международных грузовых авиаперевозок, совершаемых иностранными перевозчиками, из сферы действия налоговых обязательств по уплате НДС на территории РФ;

4) современный подход законодателя к регулированию данного вопроса, также исключающий рассматриваемые услуги, оказанные иностранными авиаперевозчиками, из сферы действия налоговых обязательств по уплате НДС на российской территории;

5) существовавшую в период с 1 января 2001 года до 1 января 2006 года неясность норм, регулирующих вопрос обложения НДС оказываемых иностранными перевозчиками услуг по международной перевозке. Статья 57 Конституции РФ и п. 6 ст. 3 НК РФ гарантируют налогоплательщику ясность всех элементов налога. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах, и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика". Конституционный Суд РФ прямо указал: "Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации" (абз. 3 п. 2 мотивировочной части определения КС РФ от 15.01.2008 N 294-О-П "По запросу арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности пункта 2 статьи 333.18, подпункта 20 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 4 статьи 16 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Таким образом, по мнению авторов, следует признать неправильной сложившуюся практику толкования абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в первоначальной редакции) в ущерб налогоплательщику и в противоречие международному подходу, сложившемуся в данной сфере.

Такая правоприменительная практика нарушает также нормы ч. 2 ст. 19 Конституции РФ и п. 2 ст. 3 НК РФ, запрещающие дискриминационное применение налогов. Конституционный Суд РФ, разъясняя содержание принципа равного налогового бремени, указал: "В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований" (абз. 6 п. 3 мотивировочной части постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Практика взимания НДС с иностранных перевозчиков за оказание услуг по международной перевозке:

- ставит их в неравное положение с российскими перевозчиками, аналогичные услуги которых не облагаются НДС в иностранных государствах;

- приводит к двойному налогообложению, поскольку НДС уплачивается иностранными перевозчиками и по месту своего нахождения в иностранном государстве.

Поскольку п. 3 ст. 5 НК РФ устанавливает обратную силу для актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, норма подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, вносящая ясность в порядок налогового регулирования международных перевозок с участием иностранных перевозчиков, подлежит применению к отношениям, возникшим до 1 января 2006 года.

По действующему российскому законодательству услуги по перевозке груза, оказанные иностранными авиакомпаниями, не создают объект обложения НДС на территории Российской Федерации. По нашему мнению, до 1 января 2006 года налоговые обязательства по уплате НДС иностранными авиакомпаниями, оказывающими услуги по международной грузоперевозке, также не возникали в силу:

- исторического, буквального и системного толкования норм абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2002 N 118-ФЗ) и абз. 2 п. 2 ст. 148 (в ред. Законов N 118-ФЗ и N 57-ФЗ);

- положений п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

__________________________________________________

* Постановления ФАС Московского округа по делу N КА-А40/8904-09 (резолютивная часть объявлена 28.12.2009, номер дела в первой инстанции - А40-59399/08-87-216) и по делу N КА-А40/6204-09 (резолютивная часть объявлена 28.12.2009, номер дела в первой инстанции - А40-61966/08-75-272). На момент подписания номера журнала в печать полный текст постановлений по указанным делам утвержден не был.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Темы: НДС