Купили основное средство до перехода на УСН? Аккуратнее с налоговым учетом!

Порядок списания стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, мы уже рассматривали. Поэтому вдаваться в подробности не будем, а напомним лишь основные положения налогового учета.

Читайте об этом в статье «Учет основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему» // Упрощенка, 2009, № 4

Согласно пункту 2.1 статьи 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы в налоговом учете указывается остаточная стоимость основных средств (приобретенных, сооруженных, изготовленных), которые были оплачены при общем режиме. Она равна разности первоначальной стоимости объектов и величины амортизации, начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ. Помимо этого, перед сменой режима налогообложения организации и индивидуальные предприниматели должны восстановить с остаточной стоимости объектов принятый к вычету НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Правила учета остаточной стоимости основных средств, купленных до применения упрощенного режима, приведены в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

В зависимости от срока полезного использования объекты подразделяются на три группы:

1) со сроком до трех лет включительно;

2) от трех до 15 лет включительно;

3) свыше 15 лет.

Если имущество относится к первой группе, остаточную стоимость признают в расходах в течение первого календарного года работы по упрощенной системе, если ко второй — в течение первых трех лет в размере 50, 30 и 20%. По остальным объектам ее равномерно учитывают в течение десяти лет.

Вот, собственно, и все. Теперь займемся анализом ошибок.

Восстановление НДС

Вычет по НДС возможен, если товар, материал, услуга, основное средство или нематериальный актив используются в деятельности, облагаемой НДС. Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему, освобождены от уплаты данного налога, кроме случаев ввоза товара на таможенную территорию РФ, а также предусмотренных в статье 174.1 НК РФ (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Значит, если к моменту перехода стоимость полностью не списана в расходы, зачтенный НДС придется восстанавливать, так как имущество будет уже использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом (п. 3 ст. 170 НК РФ).

НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему, пропорционально остаточной стоимости основного средства. Некоторые об этой процедуре забывают и в результате недоплачивают налог. Но чаще всего неверно определяется восстанавливаемая сумма.

Пример 1

ООО «Барс» в 2010 году начнет применять УСН. На балансе организации имеется станок первоначальной стоимостью 75 000 руб. (без НДС). НДС, равный 13 500 руб., принят к вычету. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2010 года равна 43 750 руб. Бухгалтер предполагает восстановить весь принятый к вычету налог и, перечислив его в бюджет, учесть как расход в базе по налогу на прибыль. Так ли следует поступить?

Нет, бухгалтер не принял во внимание, что в случае с основными средствами и нематериальными активами НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости. Для ООО «Барс» данная величина составляет 7875 руб. (13 500 руб. х 43 750 руб. : : 75 000 руб.). Таким образом, 31 декабря 2009 года нужно указать 7875 руб. в книге продаж за IV квартал и в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Если будет восстановлена вся сумма (13 500 руб.), НДС окажется переплаченным, а база по налогу на прибыль — заниженной на 5625 руб. (13 500 руб. - 7875 руб.).

Встречаются также ошибки в учете восстановленного НДС с остаточной стоимости основных средств.

Пример 2

ООО «Гепард» 1 января 2010 года собирается перейти с общей на упрощенную систему (объект налогообложения — доходы минус расходы, ставка — 15%). На балансе организации находится компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. (без НДС). НДС, равный 6300 руб., принят к вычету. Остаточная стоимость компьютера на 1 января 2010 года составит 10 694 руб. По мнению бухгалтера, 31 декабря 2009 года нужно восстановить НДС в сумме 1925 руб. (6300 руб. х 10 694 руб. : 35 000 руб.) и увеличить на нее остаточную стоимость объекта до 12 619 руб. (10 694 руб. + + 1925 руб.). В чем он неправ?

Сумма НДС к восстановлению рассчитана верно. Только согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ ее следует отнести на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, а не увеличивать остаточную стоимость компьютера. Иначе база по налогу на прибыль будет завышена на 1925 руб. Если ошибку не исправить, база по единому налогу за 2010 год получится заниженной на ту же величину, а налог недоплаченным на 288,75 руб. (1925 руб. х15%).

Так как компьютеры входят во вторую амортизационную группу (срок полезного использования — от двух до трех лет включительно), их остаточную стоимость при УСН полагается списывать в течение одного налогового периода

Расчет остаточной стоимости

Как было сказано, на дату смены налогового режима в разделе 2 Книги учета доходов и расходов требуется отразить остаточную стоимость основных средств (приобретенных, сооруженных, изготовленных), если они оплачены. Показатель представляет собой первоначальную стоимость, уменьшенную на сумму амортизации, которая рассчитывается в соответствии с главой 25 НК РФ. Положение кажется ясным, но только пока не возникает необходимости учесть объект, оплаченный не полностью.

Пример 3

Работая на общем режиме налогообложения и используя метод начисления, ООО «Пантера» приобрело в 2008 году и ввело в эксплуатацию ленточный конвейер. Его первоначальная стоимость равна 90 000 руб. (без НДС). За время эксплуатации начислена амортизация — 27 000 руб. 1 января 2009 года организация перешла на УСН

с объектом налогообложения доходы минус расходы (ставка — 15%). К этому моменту поставщику уплатили 15 000 руб., а 75 000 руб. было перечислено в августе.

Бухгалтер вычислил остаточную стоимость конвейера. Она составила 63 000руб. (90 000руб. - 27 000руб.). 31 марта, 30 июня и 30 сентября 2009 года он списал в расходы по 15 750 руб. (63 000 руб. : 4 квартала). Какая допущена ошибка?

Ленточный конвейер входит во вторую амортизационную группу (срок полезного использования — от двух до трех лет включительно). Значит, после перехода на упрощенную систему остаточную стоимость полагалось учитывать равными долями поквартально в течение года (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При упрощенной системе расходы на покупку основных средств отражаются в размере оплаты (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), и налоговую базу можно уменьшить только на погашенную часть стоимости. При общем режиме, при котором применяется метод начисления, величину амортизации отражают независимо от того, рассчитались за основное средство или нет. Поэтому, выясняя, сколько включить в расходы, оплату распределяют между остаточной стоимостью и величиной амортизации. Узнаем долю остаточной стоимости в первоначальной на момент перехода. Это 0,7 (63 000руб.: 90 000руб.). Остаточная стоимость объекта, которую можно принять к учету, составляет 10 500 руб. (15 000 руб. х 0,7). Она равномерно списывается в течение налогового периода, значит, 31 марта и 30 июня 2009 года следовало включить в расходы только по 2625 руб. (10 500 руб. : : 4 квартала).

В августе полностью закрыли задолженность перед поставщиком. Из 75 000 руб. на расходы, отражаемые при упрощенной системе, можно отнести 52 500 руб. (75 000 руб. х 0,7). Следовательно, 30 сентября полагалось списать 28 875 руб. (10 500 руб. : 4 квартала + 52 500 руб.: 2 квартала). Столько же предстоит учесть 31 декабря. Налоговый учет ООО «Пантера» показан в таблице на с. 63.

Получается, что база по единому налогу за I квартал была занижена на 13 125 руб. (15 750 руб. - 2625 руб.), за полугодие — на 26 250 руб. (15 750 руб. х 2 квартала - 2625 руб. х 2 квартала) и соответственно полугодовой авансовый платеж по единому налогу оказался недоплаченным на 3937,5 руб. (26 250 руб. х 15%). За девять месяцев налоговая база стала заниженной на 13 125 руб. [15 750 руб. х 3 квартала - (2625 руб. х 2 квартала + 28 875 руб.)], а авансовый платеж недоплачен на 1968,75 руб. (13 125 руб. х 15%). За год налоговая база будет рассчитана верно, однако за недоплаченные авансовые платежи могут последовать пени.

Таблица. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО «Пантера» за 2009 год

№ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
12		3	4 5
…	…	….	…	…
111	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за I квартал 2009 года	Учтена в расходах остаточная стоимость конвейера		2625
…	…	…	…	…
208	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за II квартал 2009 года	Учтена в расходах остаточная стоимость конвейера		2625
…	…	…	…	…
321	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал 2009 года	Учтена в расходах остаточная стоимость конвейера		28 875
…	…	…	…	…
418	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за IV квартал 2009 года	Учтена в расходах остаточная стоимость конвейера		28 875
…	…	…	…	…

Срок полезного использования

Остаточную стоимость основных средств отражают в расходах в зависимости от срока полезного использования. Обратите внимание: всего срока, а не оставшегося к моменту смены налогового режима. Его устанавливают, ориентируясь на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Пример 4

ООО «Игуана» в апреле 2006 года, когда применяло общий режим с методом начисления, купило, оплатило и ввело в эксплуатацию погрузочное оборудование первоначальной стоимостью 84 000 руб. (без НДС). Приняли, что срок его полезного использования — четыре года (48 месяцев). 1 января 2009 года организация перешла на упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы (ставка — 15%). За 2006—2008 годы начислена амортизация в размере 56 000 руб. (84 000 руб. : 48 мес. х 32 мес.). Остаточная стоимость объекта на 1 января 2009 года составила 28 000 руб. (84 000 руб. - 56 000 руб.).

Бухгалтер решил, что раз на 1 января 2009 года срок амортизации равен 16 месяцам (48 мес. - 32 мес.), то есть меньше трех лет, остаточную стоимость основного средства нужно списывать в расходы в течение налогового периода и 31 марта, 30 июня и 30 сентября включил в расходы по 7000 руб. (28 000 руб. : 4 квартала). К чему это приведет в налоговом учете?

Остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, включают в расходы, основываясь на общем сроке полезного использования. Он равен четырем годам. Значит, остаточная стоимость списывается в течение трех лет: в первый год — 50%, во второй — 30%, в третий — 20%. Таким образом, 31 марта, 30 июня и 30 сентября 2009 года следовало отразить в расходах по 3500 руб. (28 000 руб.х 50% : 4 квартала). Ту же сумму нужно учесть 31 декабря.

В следующие два года на расходы полагается отнести:

1) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 года — по 2100 руб. (28 000 руб. х 30% : 4 квартала);

2) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 года — по 1400 руб. (28 000 руб. х 20% : 4 квартала).

Из-за ошибки налоговая база за девять месяцев 2009 года занижена на 10 500 руб. (7000 руб. х 3 квартала - 3500 руб. х 3 квартала), а авансовый платеж по единому налогу — на 1575 руб. (10 500 руб. х 15%). Чтобы избежать штрафа, необходимо перед подачей налоговой декларации за 2009 год внести исправления в учет и доплатить налог.

Неамортизируемое имущество

Согласно пункту 4 статьи 346.16 НК РФ к основным средствам относится имущество, которое признается амортизируемым согласно главе 25 НК РФ, то есть является собственностью и применяется для получения дохода. Срок полезного использования амортизируемых объектов — более 12 месяцев, первоначальная стоимость — более 20 000 руб.

Определение амортизируемого имущества содержится в пункте 1 статьи 256 НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ амортизация не начисляется, если речь идет:

— о земле и других объектах природопользования (воде, недрах и иных природных ресурсах);

— материально-производственных запасах, товарах, объектах незавершенного капитального строительства;

— ценных бумагах, финансовых инструментах срочных сделок (в том числе форвардных, фьючерсных и опционных контрактах);

— имуществе бюджетных организаций, кроме приобретенного в связи с предпринимательской деятельностью;

— имуществе некоммерческих организаций, полученном в качестве целевого поступления или приобретенном за счет целевых поступлений и используемом в некоммерческой деятельности;

— имуществе, приобретенном (созданном) за счет бюджетных целевых средств (данная норма не распространяется на приватизированное имущество);

— объектах внешнего благоустройства (сооружениях лесного и дорожного хозяйства, возведенных с привлечением бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированных конструкций судоходной обстановки и пр.);

— купленных изданиях (книгах, брошюрах и т. д.), произведениях искусства;

— имуществе, приобретенном (созданном) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

— имуществе, указанном в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251

НК РФ;

— правах на результаты и другие объекты интеллектуальной деятельности, периодически оплачиваемых в течение срока действия договора.

Иными словами, если на балансе числятся объекты, которые упомянуты в пункте 2 статьи 256 НК РФ, после перехода на упрощенную систему организация не может учесть их остаточную стоимость в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Основные средства и нематериальные активы, стоимость которых не включается в расходы

К основным средствам относится имущество, которое признается амортизируемым согласно правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В пункте 3 статьи 256 НК РФ указано, что амортизация не начисляется, если объекты: — переданы или получены в соответствии с договорами безвозмездного пользования  — законсервированы по решению руководства на срок свыше трех месяцев; — находятся по решению руководства на реконструкции или модернизации дольше 12 месяцев. Соответственно стоимость такого имущества при упрощенной системе не учитывается

Пример 5

В марте 2008 года ООО «Дикобраз», находясь на общем налоговом режиме и используя метод начисления, заключило договор купли-продажи земельного участка, принадлежащего муниципалитету. В том же месяце были поданы документы на государственную регистрацию права собственности и оплачена его стоимость — 3 300 000 руб. (без НДС). Как предусмотрено в учетной политике, такие затраты списываются равномерно в течение пяти лет (60 мес.).

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ за 2008 год (с марта по декабрь) в расходы было включено 550 000 руб. (3 300 000 руб. : 60 мес. х 10 мес.).

В 2009 году организация перешла на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы (ставка — 15%). Бухгалтер определил остаточную стоимость земельного участка. Получилось 2 750 000 руб. (3 300 000 руб. - 550 000 руб.), и 31 марта, 30 июня и 30 сентября он признал в расходах по 687 500 руб. (2 750 000 руб. : : 4 квартала). Правильно ли это?

Бухгалтер допустил ошибку. Применяя упрощенную систему, в первый год полностью списывают только остаточную стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет включительно. Для земельного участка этот показатель явно больше.

При упрощенной системе можно учесть затраты на покупку имущества, признаваемого амортизируемым согласно главе 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Земельный участок таким не является (п. 2 ст. 256 НК РФ), и его остаточную стоимость нельзя включать в расходы, следуя подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Суммы, затраченные на покупку прав на землю, отражаются при общем режиме в соответствии со статьей 264.1 НК РФ. В перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, на основании которого признают расходы при упрощенной системе, таких затрат нет. Поэтому после смены режима налогообложения остаточная стоимость участка не учитывается.

Таким образом, база ООО «Дикобраз» по единому налогу за девять месяцев 2009 года занижена на 2 062 500 руб. (687 500 руб.х 3 квартала), а авансовый платеж по единому налогу оказался меньше, чем должно быть, на 309 375 руб. (2 062 500 руб.х 15%). Бухгалтеру следует установить размер пеней и перечислить их. Если до подачи налоговой декларации за 2009 год ошибку не исправить и не доплатить налог, могут последовать штрафы.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий