Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Право на доказательство

Право на доказательство

Введение с 1 января 2009 года обязательной досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров заставляет задуматься о необходимости корректировки сложившихся к настоящему времени подходов к рассмотрению указанных споров в арбитражных судах России. Правовые позиции ВАС РФ и КСРФ, касающиеся представления и исследования доказательств по налоговым спорам, также должны быть пересмотрены

15.08.2008
ЭЖ «Юрист»
Автор: Игорь Цветков, д.ю.н., профессор юридического факультетаМГУ им. М.В. Ломоносова МГУ им. М.В. Ломоносова

Сразу в суд

В судебно-арбитражной практике закрепился подход, согласно которому суды принимают и исследуют практически все доказательства, представляемые налогоплательщиками или налоговыми органами непосредственно в суд. Нередко эти доказательства бывают получены той или иной стороной уже после окончания мероприятий налогового контроля, а то и после принятия обжалуемого решения о привлечении к налоговой ответственности. Кроме того, на практике встречаются случаи сознательного утаивания отдельных доказательств, причем как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны работников налоговых органов.

Основу такого подхода к представлению и судебному исследованию доказательств заложил в 2001 году ВАС РФ. В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» была закреплена обязанность судов принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли им эти документы налоговому органу до принятия решения по акту проверки.

КС РФ в своем Определении от 12.07.2006 № 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» развил заложенный ВАС РФ подход, придав ч. 4 ст. 200 АПК РФ такой смысл, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Другими словами, в силу позиции КС РФ налогоплательщик вправе представлять непосредственно в суд любые доказательства в подтверждение своих доводов относительно незаконности решений налоговых органов, вынесенных по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.

Следует отметить, что изложенные правовые позиции ВАС РФ и КС РФ были обусловлены существовавшими в те годы реалиями в сфере налоговых отношений: налоговые органы не очень утруждали себя выяснением фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного налогообложения деятельности субъектов хозяйствования. Решения налоговых органов, особенно выносимые по результатам камеральных налоговых проверок, зачастую носили формальный характер. Поэтому налогоплательщики нередко оказывались в ситуации, когда доказать свою правоту, в том числе путем представления необходимых документов, можно было только в арбитражном суде.

Поэтому для своего времени обозначенный подход к представлению налогоплательщиками доказательств в арбитражном процессе был абсолютно верным и справедливым.

Аргументы от налоговиков

Однако в дальнейшем судебная практика стала сталкиваться со случаями откровенного злоупотребления отдельными налогоплательщиками предоставленным им правом на представление доказательств непосредственно в суд, минуя налоговый орган. Налогоплательщики утаивали от налоговых органов важные доказательства с целью создания необходимых условий и предпосылок для выигрыша судебного спора о признании ненормативных актов налоговых органов недействительными.

В связи с этим ВАС РФ определенным образом пересмотрел свои взгляды на процессуальные правила приема и исследования доказательств, представляемых налогоплательщиками непосредственно в суд. 18 декабря 2007 года Пленум ВАС РФ принял Постановление № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», в котором несколько ограничил до сих пор практически неограниченное право налогоплательщиков на непосредственное представление в суд доказательств.

В частности, в п. 2-4 Постановления Пленум ВАС РФ указал на недопустимость представления налогоплательщиком непосредственно в суд предусмотренных ст. 165 НК РФ доказательств, а также дополнительно истребованных налоговым органом в порядке п. 8 ст. 88 НК РФ, но не представленных налоговому органу доказательств, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

В то же время в п. 5, 6 Постановления закреплено весьма сомнительное право налоговых органов на представление непосредственно в суд новых аргументированных возражений (иными словами, новых доказательств) против возмещения НДС, не фигурировавших в оспариваемом решении об отказе в возмещении НДС. Теперь уже налогоплательщики столкнулись с фактами откровенных злоупотреблений со стороны отдельных недобросовестных работников налоговых органов, которые сознательно не отражают в своих решениях важные обстоятельства и подтверждающие их доказательства, а используют соответствующие доказательства (аргументы) непосредственно в суде, дабы лишить налогоплательщика возможности качественно защитить свои интересы.

Сформулированный в Постановлении подход (допустимость представления налоговым органом новых аргументированных возражений непосредственно в суд) понемногу распространяется судьями арбитражных судов на иные, не связанные с возмещением НДС категории налоговых споров. В этом нетрудно убедиться, обратившись к судебным решениям по налоговым спорам, которые публикуются на информационных сайтах арбитражных судов различных инстанций.

Коррективы правовых позиций

Итак, закрепленный в ст. 67 АПК РФ принцип относимости доказательств в налоговых спорах сегодня практически не работает. Единственным исключением из данного вывода являются упоминавшиеся выше ситуации с представлением налогоплательщиком в суд предусмотренных ст.165 НК РФ документов или документов, истребованных налоговым органом для проверки правомерности применения в соответствии со ст. 172 НК РФ налоговых вычетов.

Описанная ситуация, вызывающая справедливые возражения специалистов, представляется абсолютно неприемлемой после введения обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров. Если такая ситуация будет сохранена, то ни о каком эффективном функционировании обязательной досудебной процедуры урегулирования налоговых споров речи быть не может. Если налоговые органы и налогоплательщики будут продолжать сохранять практически неограниченное право на представление непосредственно в суд доказательств (аргументов) в свою пользу, обязательная досудебная процедура станет лишь очередным бюрократическим барьером на пути к правосудию.

Необходимо не допустить подобного развития событий. Но для этого и КС РФ, и ВАС РФ должны откорректировать свои правовые позиции по вопросу представления и исследования доказательств по налоговым спорам.

Представляется оптимальным вариант, когда высшие судебные инстанции сориентируют участников налоговых споров и арбитражные суды на обязательность представления друг другу всех доказательств (аргументов) по спору именно на досудебной стадии, а не в суде. В суд должно поступать полностью законченное производством дело по налоговому спору, как это происходит сейчас, например, с делами о привлечении к ответственности за административные правонарушения по КоАП РФ. Представление доказательств непосредственно в суд должно стать редким исключением, допускаемым, когда сторона, представляющая соответствующие доказательства, обоснует в суде невозможность их представления на досудебной стадии по уважительным причинам.

Предложенная корректировка никоим образом не ограничит принадлежащих налогоплательщикам и налоговым органам прав на судебную защиту, однако резко стимулирует их досудебную активность. Она поможет бороться с злоупотреблениями и небрежностью в налоговых правоотношениях, будет способствовать надлежащему поведению участников налоговых отношений на досудебной стадии урегулирования спора. Как следствие - повысится оперативность, предсказуемость и качество судебных разбирательств по налоговым спорам.

Досудебная эффективность

Еще один важный процессуальный вопрос, на который хотелось бы обратить внимание с точки зрения создания необходимых процессуальных условий и предпосылок для эффективного функционирования запускаемой с 01.01.2009 обязательной процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.

В ряде своих решений (например, Определения № 209-О, 381-О, 467-О за 2007 год и др.) КС РФ настойчиво обращает внимание судов на их «обязанность устанавливать, исследовать и оценивать всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора».

Полагаем необходимым обратить внимание на важный практический аспект приведенной правовой позиции КС РФ, который также требует своего осмысления в целях эффективного применения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров. Речь идет о провозглашенной КС РФ процессуальной обязанности суда устанавливать обстоятельства дела.

АПК РФ не предусматривает и тем более не конкретизирует процессуальной обязанности судьи по установлению обстоятельств дела.

Поэтому многие судьи понимают приведенную правовую позицию КС РФ таким образом, что независимо от проделанной налоговым органом на стадии мероприятий налогового контроля и стадии досудебного урегулирования спора работы судья в процессе судебного разбирательства в любом случае обязан самостоятельно устанавливать имеющие значение для правильного разрешения налогового спора обстоятельства. То есть термин «устанавливать» трактуется судьями как некий набор активных действий, которые должен осуществлять судья в процессе рассмотрения дела. Поэтому наш арбитражный процесс с каждым годом все более становится похож не на состязательный (ст. 9 АПК РФ), а на старый, следственный процесс, который был характерен для судебной системы нашей страны в советский период.

Подобное понимание процессуальной обязанности суда по установлению обстоятельств дела представляется неверным и к тому же абсолютно неприемлемым для целей вводимой обязательной досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.

АПК РФ закрепляет обязанность судьи по определению обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (ч. 3 ст. 166 АПК РФ), а также непосредственному исследованию всех доказательств, подтверждающих либо опровергающих эти обстоятельства (ст. 10, 162 АПК РФ).

Поэтому при рассмотрении дела судья должен правильно определить перечень фактических обстоятельств, входящих в предмет доказывания по конкретному налоговому спору, а затем непосредственно исследовать имеющиеся в деле доказательства, подтверждающие наличие соответствующих обстоятельств либо опровергающие их. В случае необходимости судья вправе истребовать недостающие доказательства по своей инициативе от налогового органа (ч. 5 ст. 66, ч. 6 ст. 200 АПК РФ).

Если в результате оценки доказательств суд придет к выводу, что то или иное обстоятельство, относящееся к предмету доказывания, подтверждается имеющимися в деле доказательствами, он должен считать его установленным. Если доказательств недостаточно либо они отсутствуют вовсе, суд должен считать соответствующее обстоятельство недоказанным.

Вот, собственно, к чему сводится процессуальный механизм установления судьей имеющих значение для правильного рассмотрения дела обстоятельств. И никакие действия следственного характера, выходящие за рамки описанного механизма процессуальной работы судьи, в условиях состязательного судебного процесса недопустимы.

Важно, чтобы КС РФ в своих последующих решениях конкретизировал содержание провозглашенной им процессуальной обязанности судьи по установлению обстоятельств дела в условиях состязательного судопроизводства. Это поможет устранить неопределенность в процессуальном поведении судей и будет способствовать эффективному применению досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться