Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Экспортный НДС: трудности возмещения

Экспортный НДС: трудности возмещения

Вот уже полгода налоговым периодом по НДС для всех без исключения компаний является квартал. И это на руку многим организациям. Однако экспортеры к ним не относятся и радоваться не спешат. Ведь, во-первых, возмещения налога они теперь ждут еще дольше. Во-вторых, у многих экспортеров момент сбора необходимых документов и момент истечения 180-дневного срока стали приходиться на один квартал. В связи с этим компании выражают опасения по поводу подтверждения нулевой ставки НДС

18.08.2008
ЭЖ «Юрист»
Автор: А.З. Исанова, заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы BKR-Интерком-Аудит

Отгрузка товаров на экспорт облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. Однако для применения этой ставки экспортеры должны представить в налоговую инспекцию полный комплект документов, подтверждающих проведение экспортной операции. В этот комплект входят: контракт с иностранным лицом на поставку товара на экспорт; выписка банка; таможенная декларация; товаросопроводительные бумаги. О представлении каждого из этих документов поговорим более подробно.

Контракт с иностранцем

Обычно к контракту инспекторы предъявляют меньше всего претензий. Однако при составлении этого документа необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Например, проверяющие требуют, чтобы в договоре были указаны банковские реквизиты сторон. Причем потом они могут проверить, действительно ли движение выручки происходило именно по тем счетам, которые указаны в контракте. Если нет, то в применении нулевой ставки может быть отказано на том основании, что экспортер не подтвердил поступление экспортной выручки. И это даже несмотря на наличие банковской выписки. Естественно, суды позицию проверяющих не разделяют, и примеров тому очень много (Пост. ФАС МО от 06.03.2008 № КА-А40/1309-08, от 29.01.2008 № КА-А40/14740-07, ФАС ПО от 20.03.2008 № А65-15267/07).

Если денежные средства будут поступать не со счета иностранного покупателя, а со счета третьего лица, то в инспекцию необходимо представить договор поручения по оплате товара (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Его заключают покупатель и лицо, осуществившее платеж. В таком случае в экспортном контракте нужно обязательно предусмотреть обязанность покупателя предоставить вам договор поручения. Ведь если он этого не сделает, то по его вине вам придется заплатить с экспортной поставки НДС. Причем из своих средств, а не за счет средств покупателя. Также можно установить ответственность за нарушение иностранцем данной обязанности. Например, договором может быть предусмотрена санкция в размере, соответствующем сумме НДС, которую экспортеру придется уплатить по вине покупателя. При этом если на стадии заключения самого контракта уже известно, от какого конкретно лица поступят деньги, то лучше сразу указать его в документе. Тогда требовать от покупателя договор поручения, равно как и представлять его в инспекцию уже не обязательно (О других сложностях экспортных отношений читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 8, 2008). Как отмечают судьи, указание в контракте конкретного лица, которое будет оплачивать товар, фактически свидетельствует о наличии поручения этому лицу от иностранного покупателя произвести платеж за товар. Следовательно, при таких формулировках контракта можно не включать в него условие об обязательном представлении покупателем договора поручения (Определение ВАС РФ от 28.02.2008 № 2450/08).

Также на практике встречаются ситуации, когда покупатель и фактический получатель товара являются разными лицами. При этом экспортер будет отгружать товар в адрес организации, не указанной в контракте. Соответственно, в качестве получателя груза в перевозочных документах и таможенной декларации будет указана другая компания. Это также может привести к спорам с инспекторами. С целью их разрешения рекомендуем в самом контракте оговорить, что в качестве получателя груза в транспортных документах и таможенной декларации могут быть указаны как сам покупатель, так и любые другие фирмы, им уполномоченные. Если проверяющие такую оговорку не примут во внимание, то суд наверняка учтет (Пост. ФАС СЗО от 03.03.2005 № А56-14009/04).

Банковская выписка

Второй документ в списке экспортных бумаг - банковская выписка, подтверждающая фактическое поступление выручки от экспортной операции. Самая популярная причина отказа в нулевой ставке - сумма, указанная в выписке, не совпадает с суммой по контракту. Такое может быть, например, если банк удержал комиссионный сбор с суммы, перечисленной иностранным покупателем. На самом деле отказ в нулевой ставке лишь по этой причине незаконен, и судебная практика это подтверждает (Пост. ФАС СЗО от 20.09.2005 № А05-4779/05-18). Однако чтобы избежать лишних вопросов, лучше сразу представить инспекторам доказательства, которые обоснуют выявленное расхождение. Например, выданный банком мемориальный ордер на списание комиссии.

Несовпадение суммы, указанной в банковской выписке, с суммой контракта также может быть вызвано тем, что оплата за товар от иностранца поступает по частям. Некоторые инспекторы полагают, что право на возврат НДС (если по конкретному периоду налог оказался к уменьшению) возникает только после окончательных расчетов. Однако положениями Налогового кодекса такое условие не предусмотрено. Поэтому если вы знаете точную сумму входного налога, приходящуюся на оплаченную часть экспортного товара, то имеете полное право требовать возврата НДС. В качестве подтверждения данного вывода приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2006 года № А82-5788/2005-99. Более того, данный вывод подтвердило и финансовое ведомство.

Письмо Минфина России от 28 августа 2007 г. № 03-07-08/241

<...>

Таким образом, в случае поступления на счет налогоплательщика выручки от реализации товаров на экспорт не в полном объеме применение налоговой ставки в размере 0 процентов возможно в пределах суммы фактически полученной выручки согласно выписке банка, а также при наличии других необходимых документов, перечисленных в указанном пункте 2 статьи 165 Кодекса.

Отказ инспекторов в возмещении НДС со ссылкой на то, что банковская выписка не содержит номера и даты контракта либо наименования товаров, также незаконен. В банковской выписке сведений о контракте или виде товара быть не может. Ее форма закреплена положением Центробанка РФ от 26 марта 2007 года № 302-П, и подобная информация в ней не предусмотрена. Тем не менее на практике такие требования не редкость. Здесь можно представить инспекторам другие платежные документы, где подобные сведения есть, например свифты (Пост. ФАС ЗСО от 02.08.2004 № Ф04-5267/2004 (А67-3330-33)).

Но не всегда оплата экспортируемых товаров производится денежными средствами. Бывает, что средством платежа является вексель (Вексельным расчетам при УСН посвящена статья в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 4, 2008). Что в таком случае должен представить в инспекцию экспортер, ведь он не может подать выписку, свидетельствующую о получении выручки? Означает ли это, что и право на нулевую ставку он подтвердить не сможет?

Такую проблему в свое время рассматривал Конституционный Суд РФ, который в общем-то поддержал экспортеров. В Определении от 4 апреля 2006 года № 98-О суд указал, что сам факт получения векселя в счет оплаты экспортного товара еще не отождествляется с получением выручки. Важно, чтобы вексель этот был обналичен. Причем сама по себе выписка банка, подтверждающая поступление денег по векселю, не отражает то обстоятельство, что оплата векселя произведена в счет оплаты отгруженного товара по конкретной экспортной сделке. В дополнение к ней, по мнению Конституционного Суда РФ, организация «имеет право и обязана представить и другие документы, подтверждающие получение платы за товар (услуги)». В качестве документов, подтверждающих тот факт, что денежные средства по векселю получены в счет оплаты по экспортному контракту, арбитражные суды принимают акты приемки-передачи векселей, акт сверки расчетов, платежные поручения о перечислении сумм в погашение векселей и пр. (Пост. ФАС УО от 14.04.2008 № Ф09-2378/08-С2).

Получив в оплату вексель, поторопитесь до истечения 180-дневного срока его обналичить. Именно обналичить, а не передать его, к примеру, в счет оплаты своему поставщику, как это сделала одна организация и в результате не смогла доказать свое право на нулевую ставку НДС (Пост. ФАС ВСО от 10.09.2007 № А33-3317/2007-Ф02-6032/2007).

Учитывая большую арбитражную практику, а также позицию налогового ведомства (письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2007 № 19-11/000804), можно посоветовать по возможности избегать расчетов векселями по экспортным операциям. Поскольку даже при максимальном количестве документов право на нулевую ставку экспортерам в этом случае, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Таможенная декларация

Следующий документ - таможенная декларация с необходимыми отметками таможни. Основные придирки проверяющих сводятся к тому, что ГТД оформлена вразрез с требованиями таможенного законодательства. Как правило, их не устраивает, что в декларации не заполнена та или иная графа, отсутствует подпись таможенного инспектора (или расшифровка подписи), не читается какой-либо знак на штампе или дата этого штампа не соответствует дате, указанной в товаросопроводительных документах. Такие придирки в судебном порядке организациям, как правило, удается оспаривать.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. № А56-926/2006

<...>

Судами установлено, что отсутствие нестираемой линии на дополнениях к ГТД не свидетельствует о нарушении обществом подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, возлагающим на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган ГТД с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Однако если ГТД вовсе не будет содержать отметок «Выпуск разрешен», «Товар вывезен», заверенных номерной печатью и личной подписью сотрудника таможенной инспекции, то суд, скорее всего, примет сторону инспекции (Пост. ФАС МО от 25.01.2008 № КА-А40/11923-07). Ведь в Налоговом кодексе указано, что таможенная декларация должна иметь отметки российской таможни, осуществившей выпуск товара.

Несоответствие адресов экспортера в документах (например, в ГТД и счете-фактуре указан юридический, а в товарно-транспортных документах - фактический адрес) также может вызвать проблемы при подтверждении нулевой ставки. Правда, и здесь суды встают на сторону экспортеров (Пост. ФАС МО от 13.10.2006 № КА-А40/10024-06).

Кроме того, имейте в виду, что если таможенная стоимость корректировалась таможенниками, то вместе с ГТД нужно представить бланки формы корректировки. Ведь эти бланки являются неотъемлемой частью таможенной декларации.

Письмо Минфина России от 16 июля 2007 г. № 03-07-08/197

<...>

Таким образом, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы следует представлять таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации (включая бланки формы корректировки таможенной стоимости).

О.А. Москвитин,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Далеко не все претензии инспекторов к оформлению ГТД признаются судами обоснованными. Так, в одном из дел инспекция посчитала, что ГТД содержит ненадлежащим образом оформленные исправления. Постановлением ФАС Московского округа от 15 сентября 2006 года № КА-А40/8601-06 арбитры полностью оправдали компанию. Не смущают судей и ошибки при указании в ГТД производителя экспортируемого товара, поскольку такой недочет не ставит под сомнение факт экспорта приобретенной у реального поставщика продукции (Пост. ФАС МО от 31.03.2008 № КА-А40/762-08). Аналогично отсутствие в графе 44 грузовой декларации ссылки на спецификацию не опровергает относимости ГТД к конкретной внешнеторговой сделке и не препятствует возмещению НДС (Пост. ФАС МО от 10.08.2007 № КА-А40/7814-07). Не преграда возмещению налога и отсутствие в ГТД данных о дополнениях к контрактам, поскольку и это не опровергает факта экспорта (Пост. ФАС МО от 11.09.2007 № КА-А41/9220-07). Еще более радикально Постановление ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2007 года № А12-19816/06: инструкции ФТС/ГТК «не относятся к законодательству о налогах, и их нарушение налогоплательщиком само по себе не является свидетельством несоблюдения статей 164-165 НК РФ».

Товаросопроводительные документы

И наконец, последнее: транспортные, товаросопроводительные или иные документы с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Здесь стоит обратить внимание на такой момент. Если указанные документы составлены на иностранном языке, то нужно быть готовым к истребованию инспекцией их перевода на русский язык. При этом Налоговым кодексом обязанность представлять переводы товаросопроводительных документов не предусмотрена. На что указал и Минфин России в письме от 25 марта 2008 года № 03-07-08/67. Однако на практике случается, что отсутствие перевода документа на русский язык становится поводом для отказа в применении нулевой ставки НДС. Это неправомерно. С чем согласны и судьи, отмечая, что «статья 165 НК РФ не ставит в зависимость применение налоговой ставки ноль процентов от представления перевода указанных документов» (Пост. ФАС МО от 04.12.2006 № КА-А40/11640-06).

Если товар вывозится автомобильным транспортом, то оформляется международная товарно-транспортная накладная - CMR. Сам бланк этой накладной официально не утвержден, однако в статье 6 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) указаны сведения, которые должны содержаться в накладной. Отсутствие хотя бы одного из этих сведений вызовет проблемы при проверке. Правда, суды считают, что CMR может быть признана в качестве товаросопроводительного документа и при несоблюдении требований конвенции. Если, конечно, в ней «отражены сведения о грузоотправителе и грузополучателе, пунктах погрузки и разгрузки, наименовании, количестве и стоимости экспортированного груза, имеются отметки таможенного органа о выпуске и вывозе товара за пределы таможенной территории РФ, а также ссылка на номер ГТД» (Пост. ФАС ПО от 10.05.2007 № А55-15439/06).

Отсутствие отметки иностранного покупателя (получателя груза) также может создать проблемы с подтверждением нулевой ставки НДС. Однако суды и здесь встают на сторону экспортеров (Пост. ФАС МО от 15.02.2008 № КА-А40/430-08, от 24.12.2007 № КА-А40/13527-07).

Нередко товар отгружается не со склада экспортера, а со склада его поставщика, который организует доставку до определенного пункта. Тогда вполне логично, что в товаросопроводительных документах в качестве грузоотправителя будет указан не экспортер, а его поставщик. Но даже это может вызвать проблемы при подтверждении нулевой ставки. По мнению проверяющих, в представляемых в инспекцию документах должен фигурировать сам налогоплательщик, то есть экспортер. Если он там не указан, то якобы такие документы не могут свидетельствовать о правомерности применения нулевой ставки НДС. Такую логику инспекторов организации также могут оспорить в суде, причем успешно (Пост. ФАС СЗО от 27.02.2007 № А56-11253/2006).

Истечение срока нулевой ставке не помеха

Теперь перейдем к порядку представления комплекта документов на экспорт. Принести их в налоговую инспекцию организация должна в течение 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта. Причем эти документы нужно нести в инспекцию не сразу же после того, как экспортер их собрал, а приурочить к моменту представления декларации по НДС. Учитывая, что теперь налоговый период по НДС - квартал, может получиться так, что к моменту подачи документов в инспекцию 180 дней истекут. Означает ли это, что экспортер лишается нулевой ставки и должен будет отдать государству 18 процентов от стоимости экспортной поставки?

Нет, не означает. Но при условии, что 180 дней истекли в том квартале, в котором документы были экспортером собраны, и при этом банковская выписка свидетельствует о поступлении экспортной выручки до окончания 180-дневного срока. Подтверждение данного вывода содержится в одном из разъяснений финансового ведомства по данному вопросу.

Письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-07-08/81

<...> в случае, если полный пакет документов <...> собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции, по нашему мнению, подлежат включению в раздел 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором собран пакет документов.

Так что если в рассматриваемой ситуации инспекция доначислит НДС с экспортной поставки, можно смело судиться. Но вполне вероятно, что решить эту проблему можно будет до вынесения решения по акту камеральной проверки.

Документы поданы: что дальше?

Итак, как мы отмечали, на сбор документов компании отводится 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта. Но в момент самой отгрузки товара на экспорт организация задается вопросом: надо ли стоимость этой поставки отражать каким-то образом в декларации по НДС? В настоящее время этого не требуется. Раньше (когда существовала отдельная декларация для экспортеров) данная информация в виде справочной приводилась в соответствующем разделе. Однако в действующей декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н ) это не предусмотрено. Следовательно, стоимость экспортной поставки будет отражаться только после того, как будет собран полный комплект документов.

Для отражения подтвержденных экспортных поставок и относящихся к ним вычетов предусмотрен раздел 5 декларации по НДС. Заполнить его обычно труда не составляет. Единственный вопрос, который может возникнуть у бухгалтеров, касается заполнения графы 2 «Налоговая база» в случае, когда обязательство выражается в иностранной валюте. По какому курсу нужно считать налоговую базу? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 3 статьи 153 Налогового кодекса. Там сказано, что экспортная выручка должна пересчитываться в рублях по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров.

Безусловно, с изменением налогового периода по НДС с месяца на квартал экспортеры оказались в невыгодном положении, поскольку теперь процедура возмещения налога может затянуться. Ведь сначала нужно дождаться окончания квартала, чтобы представить комплект документов. Допустим, если в апреле экспортер собрал документы, то только в июле он их сможет представить. А там еще 3 месяца будет длиться сама камеральная проверка. И пока экспортер дождется возврата, может пройти не меньше полугода.

После того как вы представили декларацию с необходимым пакетом документов, будьте готовы к тому, что инспекция запросит документы, подтверждающие сумму вычетов (счета-фактуры, книги покупок, первичные документы и т. д.). И будет проверять не только правомерность применения нулевой ставки НДС, но и правомерность отражения вычетов. Кстати, о них. Если в момент приобретения товаров (работ, услуг) сумма «входного» НДС была принята к вычету, а потом данный товар организация решила поставить на экспорт, налог необходимо восстановить. Причем сделать это нужно не позднее «того налогового периода, в котором производится отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта». Об этом вот уже в который раз напомнил Минфин России в письме от НДС нужно не позднее того периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

Как показывает практика, большинство камеральных проверок заканчивается не только отказом в возмещении НДС (если в декларации налог к уменьшению), но и доначислением налога, пеней и санкциями. Первая причина тому - недочеты в документах, подтверждающих факт экспорта, которые, как мы уже отмечали ранее, экспортер может в судебном порядке оспорить. Вторая причина - отказ в вычетах. Зачастую с таким отказом можно не согласиться.

Отметим, что даже если инспекция на законных основаниях отказала в нулевой ставке и при этом 180-дневный срок еще не истек, то начислить НДС с экспорта, который не подтвержден документально, она не имеет права. Правда, официальные разъяснения чиновников сводятся к тому, что в такой ситуации налоговая инспекция все же должна доначислить НДС (вопрос 12 письма ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@). Однако Высший Арбитражный Суд РФ придерживается иного мнения. Так, в Определении от 21 февраля 2008 года № 1306/08 он отметил, что «хотя обществом и не был представлен полный пакет документов <...> на момент вынесения решения 180 дней не истекли, поэтому инспекция не имела оснований для доначисления налога по налоговой ставке 18 процентов».

Таким образом, если при первой попытке организации не удалось подтвердить факт экспорта, то она может обратиться в инспекцию повторно. Причем неоднократно. Ограничение лишь по сроку: главное, чтобы с момента постановки товара под таможенный режим экспорта прошло не больше 180 дней.

Если же инспекция начислила вам НДС и времени на повторную попытку уже нет, то не стоит отчаиваться. Прежде всего необходимо посмотреть, какие моменты не устроили проверяющих. Если нарушения существенны, то, безусловно, смысла обращаться в суд нет. В этом случае нужно воспользоваться правом представления документов с уже устраненными недостатками за пределами 180-дневного срока, чтобы потом получить вычет на основании пункта 10 статьи 171 Налогового кодекса. Если же претензии проверяющих необоснованны, то советуем идти в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.

Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России

Согласно пункту 1 статьи 88 Налогового кодекса камеральная проверка проводится на основании налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных в инспекцию. Исходя из этого и буквального толкования пункта 2 указанной статьи, 3-месячный срок проведения камеральной проверки должен отсчитываться со дня, когда соответствующие декларация и документы были представлены в налоговую. Причем в данном случае 3-месячный срок установлен именно в календарных месяцах. То есть, к примеру, если декларация и документы представлены 18 апреля, то проверка должна быть закончена в срок не позднее 18 июля.

Отметим, что при отсутствии представленных деклараций (расчета) и документов проведение камеральной проверки невозможно. Данные выводы могут быть подтверждены тем, что, по мнению арбитражных судов, камеральная проверка представляет собой счетную проверку поданных документов (например, Пост. Апелляционной инстанции Арбитражного суда МО от 30.12.2002 № А41-К2-14132/02, ФАС ВСО от 14.05.2003 № А33-17007/02-С3н-Ф02-1306/03-С1, ФАС МО от 08.01.2004 № КА-А40/10761-03).

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться