Аналитика / Налогообложение / Отдельные вопросы применения специальных налоговых режимов

Отдельные вопросы применения специальных налоговых режимов

В статье рассматриваются практические ситуации, возникающие при применении УСН и ЕНВД
22.04.2008
Налоговый Вестник

1. Общие положения

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и упрощенная система налогообложения (УСН) начали применяться сравнительно недавно. Положения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), посвященные ЕНВД, заменили действовавший до 1 января 2003 года Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Специальный налоговый режим в виде УСН введен с 1 января 2003 года главой 26.2 НК РФ. Этот налоговый режим сменил применявшуюся до вышеуказанной даты систему, установленную Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В качестве плательщиков УСН и ЕНВД, как правило, выступают субъекты малого предпринимательства, деятельность которых связана с предоставлением услуг населению. Увеличение количества малых предприятий, улучшение их финансового состояния являются шагом на пути формирования рыночной среды, обеспечения условий для экономического роста и на этой основе повышения благосостояния населения. Опыт зарубежных стран свидетельствует о том, что без весомой государственной поддержки малого предпринимательства, выработки оптимальных инструментов налогового регулирования его деятельности невозможно обеспечить быстрыми темпами развитие малых предприятий, сформировать эффективно функционирующую налоговую систему.

Рассмотрим несколько ситуаций, которые могут возникать в процессе применения специальных налоговых режимов организациями и индивидуальными предпринимателями.

2. Практика применения УСН

Ситуация 1. Организация применяет УСН. Как следует учитывать курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникающие при исполнении обязательств по договорам, заключенным в иностранной валюте?

В силу п. 11 ст. 250 НК РФ положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов. Согласно подпункту 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ отрицательные курсовые разницы при формировании налоговой базы включаются в состав расходов. При этом для целей налогообложения вышеуказанные курсовые разницы учитываются на последний день отчетного (налогового) периода, а также на дату изменения размера требований или обязательств в иностранной валюте.

Ситуация 2. Организация применяет УСН. В каком порядке для целей налогообложения она должна учитывать расходы по транспортировке со склада продавца покупных товаров, предназначенных для перепродажи?

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы имеют право учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также затраты на транспортировку этих товаров. Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи, учитываются при налогообложении по мере их реализации. Таким образом, вышеуказанные расходы признаются в составе стоимости приобретенных товаров и включаются в налоговую базу в части, относящейся к реализованным товарам.

Ситуация 3. Организация оказывает транспортные услуги и применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Имеет ли она право при расчете единого налога учитывать расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО)?

Организация не имеет права учитывать такие затраты для целей налогообложения. Перечень расходов, включаемых в налоговую базу при применении УСН, приведен в ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с подпунктом 7 п. 1 которой признаются расходы только на обязательное страхование работников и имущества. Транспортные расходы к таким расходам не относятся, поскольку согласно федеральному законодательству объектом ОСАГО являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства.

Ситуация 4. ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Учредитель организации внес в кассу денежные средства в качестве безвозмездной помощи. Учитываются ли эти средства при определении объекта налогообложения организацией, применяющей УСН? Существует ли ограничение в размере наличных денежных средств, передаваемых учредителем в качестве безвозмездной помощи организации?

Формируя налоговую базу, организация, применяющая УСН, не учитывает доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 Кодекса). В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Следует подчеркнуть, что нормы НК РФ предписывают не признавать полученное имущество доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Иными словами, если учредителю (юридическому или физическому лицу) принадлежит более 50% доли в уставном капитале ООО, то безвозмездно полученные от него денежные средства не учитываются в налоговой базе при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН, причем не имеет значения, как использовались эти денежные средства в хозяйственной деятельности организации в течение года со дня их получения. Следовательно, полученная сумма не отражается в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Если доля учредителя в уставном капитале ООО составляет менее 50%, безвозмездно полученные от него денежные средства признаются доходом организации в момент их поступления в кассу (на расчетный счет). Порядок признания доходов при УСН прописан в п. 1 ст. 356.17 НК РФ.

Предельная сумма наличных денежных средств, полученных организацией в качестве безвозмездной помощи от учредителя, законодательством не определена. Банк России установил предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. (указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У). Подчеркнем, что в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Поскольку в рассматриваемом случае таких действий не происходит, ситуация под определение сделки не подпадает. Значит, установленное Банком России ограничение при расчетах наличными деньгами между юридическими лицами на данный случай не распространяется. Размер безвозмездной помощи, оказываемой учредителем (юридическим или физическим лицом), зависит от решения участников общества и может превышать 100 000 руб. независимо от того, наличным или безналичным путем вносятся денежные средства.

3. Практика применения ЕНВД

Ситуация 1. Организация общественного питания доставляет изготовленную кулинарную продукцию в офисы, общеобразовательные учреждения, не имеющие специально оборудованных помещений для ее потребления, а также обособленных объектов ее реализации. Попадает ли под действие ЕНВД такой вид деятельности ?

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется, в частности, в отношении видов деятельности:

- связанных с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания;

- связанных с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ). Следовательно, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД связано не только с видом осуществляемой им деятельности (с конкретным перечнем оказываемых услуг общественного питания), но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными в ст. 346.26 НК РФ. Одно из условий - оказание вышеперечисленных услуг через объекты организации общественного питания. На основании ст. 346.27 НК РФ к таким объектам относятся объекты, имеющие залы обслуживания посетителей (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные), а также объекты, не имеющие залов обслуживания посетителей (киоски, палатки и т.д.).

Общеобразовательные учреждения, предприятия, не имеющие специально оборудованных помещений для потребления кулинарной продукции, а также обособленных объектов для их реализации (киосков, палаток), не относятся к объектам организации общественного питания. Это означает, что доставка изготовленной кулинарной продукции по месту нахождения таких потребителей не отвечает вышеуказанному условию, то есть оказывается без использования каких-либо из вышеперечисленных объектов организации общественного питания. Предпринимательская деятельность, связанная с оказанием данной услуги общественного питания, не подпадает под действие ЕНВД. Результаты такой деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Ситуация 2. Индивидуальный предприниматель сдает в аренду принадлежащее ему на праве собственности нежилое помещение для ведения розничной торговли. Согласно правоустанавливающим и инвентаризационным документам помещение предназначено для ведения розничной торговли промышленными товарами и имеет общую площадь 180 кв.м, торговую площадь 145 кв.м и вспомогательную площадь (помещения склада и офиса) 35 кв.м. Ни в одном из вышеназванных документов не указано, что данное нежилое помещение является магазином. Можно ли перевести на ЕНВД такую деятельность как предпринимательскую, связанную с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей?

В отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, применяется система налогообложения в виде ЕНВД (подпункт 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Под вышеуказанным видом деятельности понимается предпринимательская деятельность, связанная с оказанием хозяйствующим субъектом платных услуг по передаче внаем (аренду или субаренду) стационарных торговых мест, расположенных в собственных (арендованных) объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений. Кроме того, она может располагаться и в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (ст. 346.27 НК РФ).

Торговым местом признается место, используемое для сделок розничной купли-продажи. Под стационарным торговым местом понимается в том числе конструктивно обособленная, например легкими сборно-разборными конструкциями, или специально оснащенная специальным оборудованием часть площади объекта стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала. Речь, в частности, идет о крытом рынке (ярмарке), торговом комплексе, торговом центре, крытом спортивном сооружении, автовокзале, железнодорожном вокзале, административном здании. Магазины и павильоны признаются объектами стационарной торговой сети, имеющими торговые залы (ст. 346.27 НК РФ).

Услуги по передаче в аренду (субаренду) части или всей площади данных объектов организации розничной торговли не относятся к вышеуказанному виду предпринимательской деятельности и не переводятся на уплату ЕНВД.

Индивидуальный предприниматель оказывает услуги по передаче в аренду нежилого помещения общей площадью 145 кв.м, то есть помещения объекта стационарной торговой сети, имеющей торговый зал. Подобная деятельность не переводится на уплату ЕНВД, результаты такой деятельности подлежат налогообложению в общем порядке или в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Ситуация 3. Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием населению услуг по изготовлению и ремонту мебели. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению данные услуги относятся к бытовым и соответственно облагаются ЕНВД. Индивидуальный предприниматель ведет вышеуказанную деятельность с использованием труда наемных работников. Он изготавливает и ремонтирует мебель в мастерской, которая находится на территории одного муниципального образования, а заказы на изготовление и ремонт мебели принимает в приемных пунктах, расположенных на территории других муниципальных образований. На территории всех муниципальных образований в отношении такой деятельности применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Где предприниматель обязан уплачивать ЕНВД: во всех муниципальных образованиях или только в том, на территории которого расположена его мастерская?

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическими лицами (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и предусмотренные Общероссийском классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор ОК 002-93) (группа услуг 01 "Бытовые услуги"). В Классификаторе ОК 002-93 к бытовым услугам отнесены, в частности, услуги (работы) по изготовлению и ремонту мебели (код группы услуг 014000). В соответствии с действующим гражданским законодательством оказание бытовых услуг является договорным обязательством, регулируемым нормами о бытовом подряде.

По договору бытового подряда подрядчик, который осуществляет предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик должен принять и оплатить ее (п. 1 ст. 730 ГК РФ). Таким образом, для целей главы 26.3 НК РФ местом оказания бытовых услуг (местом ведения предпринимательской деятельности) признается место исполнения обязательства по договорам бытового подряда, то есть место нахождения объектов нежилого недвижимого имущества, в которых осуществляется изготовление и ремонт мебели.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту ведения предпринимательской деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и уплачивать ЕНВД, введенный в муниципальных районах, городских округах и т.д. Следовательно, индивидуальный предприниматель, оказывающий бытовые услуги по изготовлению и ремонту мебели, должен стоять на учете в качестве плательщика ЕНВД только в налоговых органах по месту ведения предпринимательской деятельности и там же уплачивать исчисленные суммы единого налога. Количество имеющихся у него мест заключения договоров бытового подряда (пунктов приема заказов), а также их территориальное расположение не имеют в данном случае значения. Налоговую базу по ЕНВД данный налогоплательщик исчисляет с использованием величины физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Данный показатель определяется исходя из средней (среднесписочной) численности всех работников, участвующих в этой деятельности, с учетом самого индивидуального предпринимателя (ст. 346.29 НК РФ).

Ситуация 4. Организация ведет предпринимательскую деятельность в сфере оказания туристских и санаторно-оздоровительных услуг. В рамках этой деятельности она оказывает услуги по временному размещению и проживанию граждан в спальных корпусах общей площадью до 500 кв.м, автотранспортные услуги с использованием пяти автобусов, услуги общественного питания через столовые с площадью залов обслуживания посетителей до 150 кв.м. Кроме того, организация осуществляет розничную торговлю промышленными и продовольственными товарами через магазины с площадью торговых залов до 150 кв.м. Все вышеперечисленные услуги (кроме услуг розничной торговли) предусмотрены договорами на оказание туристских и санаторно-оздоровительных услуг и оказываются только лицам, которые оплатили стоимость путевок. Розничная торговля организована для удобства отдыхающих. Надо ли в данном случае применять по вышеуказанным услугам, а также по осуществляемой розничной торговле систему налогообложения в виде ЕНВД?

Вышеперечисленные виды предпринимательской деятельности поименованы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Для целей применения главы 26.3 НК РФ данные виды деятельности рассматриваются только в качестве самостоятельных.

Выполнение работ (оказание услуг) в рамках предпринимательской деятельности (например, по оказанию туристских, санаторно-оздоровительных или пансионных услуг), предусматривающей их выполнение только в комплексе с другими работами (услугами), свойственными данному виду деятельности, не может рассматриваться для вышеуказанных целей в качестве самостоятельных видов предпринимательской деятельности. Поэтому налогообложение результатов от выполнения (оказания) таких работ (услуг) в рамках данных видов предпринимательской деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Что касается предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, то предусмотренные данной деятельностью работы и услуги несвойственны для иных (в том числе для туристских, санаторно-оздоровительных и т.д.) видов предпринимательской деятельности. В любом случае розничная торговля рассматривается в целях применения главы 26.3 НК РФ в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Налогоплательщики, которые наряду с розничной торговлей ведут предпринимательскую деятельность, облагаемую в соответствии с иными режимами налогообложения, переводятся на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли на общих основаниях.

Ситуация 5. Индивидуальный предприниматель реализует в розницу запчасти к автомобилям через собственный магазин и по этой деятельности уплачивает ЕНВД. Он планирует открыть в этом магазине дополнительный отдел по продаже моторных масел. Такая деятельность не облагается ЕНВД. Имеет ли право индивидуальный предприниматель применять УСН в отношении деятельности по продаже моторных масел?

Реализация моторных масел не относится к розничной торговле в целях применения ЕНВД, поскольку данный товар является подакцизным (ст. 346.27 НК РФ). При реализации моторных масел в 2007 году индивидуальный предприниматель был обязан уплачивать с этих доходов налоги в соответствии с общей системой налогообложения. Чтобы применять с 2008 года УСН в отношении деятельности, не облагаемой ЕНВД, индивидуальному предпринимателю следовало в период с 1 октября по 30 ноября 2007 года подать в УСН, в котором должен был указать объект налогообложения - "доходы" либо "доходы, уменьшенные на величину расходов". Если бы индивидуальный предприниматель получил из налогового органа уведомление о возможности применения УСН, он имел бы право с начала 2008 года применять одновременно два специальных режима - ЕНВД и УСН.

Ситуация 6. Индивидуальный предприниматель арендует два зала обслуживания в ресторане и уплачивает ЕНВД по услугам общественного питания с площади этих залов. Как правило, один зал (банкетный) работает не более двух дней в неделю. Может индивидуальный предприниматель при расчете ЕНВД учитывать фактическое количество дней работы этого зала или для этого потребуется оформить договоры аренды отдельно на каждый зал?

В данной ситуации рассчитывать ЕНВД исходя из фактического количества дней работы банкетного зала индивидуальный предприниматель не имеет права, поскольку деятельность по оказанию услуг общественного питания в ресторане в целом не приостанавливается. Отсутствие заказов на оказание услуг общественного питания в том или ином календарном месяце (или в отдельные календарные дни месяца) налогового периода не является фактом приостановления предпринимательской деятельности. Оформление отдельного договора аренды на каждый зал возможно, но не целесообразно, поскольку залы находятся в одном объекте общественного питания - ресторане. Поэтому при определении физического показателя базовой доходности площади залов необходимо суммировать.

Е.В. Боровикова, доцент кафедры "Налоги и налогообложение" ВЗФЭИ, доцент кафедры "Налоги и налогообложение" Московского городского университета управления Правительства Москвы, к.э.н.