Учет аренды у НКО – примеры расчета обязательства по аренде

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

НКО в форме фонда (общий режим). Источник доходов - субсидия из бюджета. Уставные цели: содействие инновационному развитию, участие в реализации стратегии научно-технологического развития в округе. Фонд арендует нежилое помещение под офис, договор аренды до 31.10.2024, стоимость 202 278,00 рублей, срок оплаты платежа - до 5 числа оплачиваемого (расчетного) календарного месяца. С 19.05.2022 аренда повысилась и стала 247 168,00 рублей. Фонд применяет правила ФСБУ 25/2018 с 01.01.2022 перспективным методом. Оплата за январь 2022 года была произведена 24.12.2021 - Дебет 60 Кредит 51 - 202 278,00 рублей (в связи со спецификой казначейского счета).

Есть ли пример расчета обязательства по аренде выше указанного договора, ППА, амортизации, процентов, с учетом увеличения стоимости аренды (ставка дисконтирования 10%), с описанием проводок?

Некоммерческая организация, осуществляющая деятельность в т.ч. за счет средств бюджета (субсидий), обязана применять ФСБУ 25/2018 в общем порядке - с определением права пользования активом, обязательства по аренде (далее - ППА и ОА), и с необходимостью пересмотра их величин при изменении условий договора аренды (в частности - арендной платы).

Расчет ППА и ОА

Практическое применение ФСБУ 25/2018 усложнено необходимостью определения финансовых показателей, которые определяются самостоятельно (ставка дисконтирования, справедливая стоимость предмета аренды, срок аренды и т.п.).

Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации, не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

В целях выполнения требования рациональности арендатор может рассчитывать ППА и ОА без учета точной даты уплаты каждого платежа. Например, исходить при расчете о ежемесячной/ежеквартальной уплате арендной платы.

Для договора аренды (не предусматривающего выкуп арендованного имущества), по нашему мнению, можно исходить из следующего:

1. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды". При этом арендные платежи учитываются за вычетом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Арендные платежи, уплаченные до даты признания договора аренды и расчета ОА (до 01.01.2022 в данном случае) не принимают участия при расчете ОА, но учитываются в стоимости ППА (как авансовые арендные платежи).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.

При этом должно соблюдаться равенство "начисленные проценты за весь период аренды плюс приведенная стоимость всех будущих платежей равно общая сумма будущих арендных платежей".

2. ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018):

"ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (оценочные обязательства по демонтажу и т.п.)".

Таким образом, в течение срока аренды арендатор в расходах будет признавать не расходы в виде арендной платы, а расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на ОА.

В итоге за весь срок аренды (определенный арендатором самостоятельно, учитывая право на пролонгацию договора аренды) в расходах будет признана сумма, равная сумме всех арендных платежей за этот период.

Изменение арендной платы после расчета ППА и ОА

При изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018).

При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 Стандарта (п. 22 ФСБУ 25/2018).

Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

В МСФО (IFRS) 16 "Аренда" изменения условий договора аренды, не предусмотренные изначальными условиями договора аренды, именуются как "модификация" (смотрите Приложение А "Определение терминов" Модификация договора аренды).

В случае изменения только арендных платежей (без увеличения сферы применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами сферы) арендатор не рассматривает модификацию договора как новый договор, а изменяет ранее рассчитанные величины ППА и ОА (пункты 44 и 45 МСФО (IFRS) 16).

При этом на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить ОА путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена (п. 45(с) МСФО (IFRS) 16).

При этом в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что переоценка ОА осуществляется "на дату вступления в силу модификации договора аренды", т.е. на дату подписания допсоглашения (иного документа) об изменении арендной платы.

В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу условий договора аренды о повышении арендной платы с 19.05.2022 арендатор должен:

1) определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора). С учетом требования рациональности, полагаем, что датой модификации договора аренды для целей начисления этих сумм можно считать первый день квартала, месяца (например, 01.06.2022).

Т.е. по нашему мнению, не является рациональным начисление амортизации и процентов за первые 18 дней мая, и отдельное начисление амортизации ППА и процентов за период с 19 мая по конец расчетного периода исходя из новых величин ОА и ППА.

Таким образом, на 01.06.2022 фиксируется остаток суммы ППА и ОА (с учетом погашенных (уплаченных) сумм арендной платы по состоянию на 19.05.2022);

2) определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования.

В рассматриваемом случае срок между расчетом первоначальной величины ППА и ОА и изменением арендной платы (что повлияло на оценку ППА и ОА) является незначительным (менее года). В связи с чем, по нашему мнению, арендатор может не пересматривать в данном случае ставку дисконтирования. И применить при расчете новой величины ОА и ППА ставку, применяемую ранее, при первоначальном признании договора аренды в учете.

3) арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА.

4) амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).

Пример расчета:

Обращаем внимание, что ФСБУ 25/2018 не содержит примера или конкретного порядка расчета величин ППА, ОА при их первоначальном признании или при изменении, а также порядка определения величины процентов, устанавливая общие требования.

Ниже приведен пример расчета, учитывающий, в частности, следующее правило:

- сумма начисленных за весь период аренды процентов и амортизации ППА должна равняться сумме арендных платежей;

- проценты начисляются на остаток обязательства по аренде на начало того периода, за который они начисляются. Для периодов, за которые авансовый платеж уплачен до признания в учете ППА и ОА (до 01.01.2022), по нашему мнению, проценты не начисляются. В феврале 2022 проценты начисляются на сумму ОА, определенную при признании договора аренды в учете.

Первоначальное признание на 01.01.2022

В рассматриваемом случае будущая стоимость арендных платежей за 33 платежных периода (период ежемесячных платежей с февраля 2022 по октябрь 2024 года) составит 6 675 174 руб. (202 278 руб. х 33).

Приведенная стоимость 33 платежей по 202 278 руб. при ставке 0,83%/мес. (10% годовых) составит 5 814 970,92 руб.

Рассчитывается после построения в Excel таблицы - графика платежей за весь срок аренды. Например:

- январь 2022 - 0 руб. (ячейка С1) (т.к. уплачено авансом в декабре 2021 и не принимает участия в расчете ОА);

- февраль 2022 - 202 278 руб. (ячейка С2);

- март 2022 - 202 278 руб. (ячейка С3);

...

- октябрь 2024 - 202 278 руб. (ячейка С34).

Для расчета приведенной (дисконтированной) стоимости будущих арендных платежей может применяться функция "=ЧПС(ставка;C1:C34)".

Без формирования графика платежей может применяться функция "=ПС(ставка; количество периодов; платеж)".

Например, в данном случае при применении функции "ПС" для 33 ежемесячных платежей по 202 278 руб. (уплачиваются в начале месяца) при ставке 0,83%/мес. получаем сумму 5 814 970,92 руб. ("=ПС(0,83%;33;-202 278)"). Что совпадает с расчетом выше.

Таким образом, величина ОА на начало 2022 года составит 5 814 970,92 руб. Величина ППА будет больше на сумму авансового платежа (202 278 руб.) и составит 6 017 248,92 руб.:

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 5 814 970,92 руб. - принято к учету ППА и сформировано обязательство по аренде

и

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76 (или 60) "Расчеты по аренде"

- 202 278 руб. - авансовый платеж учтен в стоимости ППА.

Далее на сумму ОА начисляются проценты по ставке 0,83%/мес. (итоговая сумма начисленных процентов за период аренды по май 2022 должна составить 186 098,55 руб. (полагаем, что поскольку платеж за январь был оплачен авансом, то обязательство по аренде, на которое начисляются проценты, определяется на начало февраля 2022 года):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде").

Остаток ОА на конец мая 2022 составит 5 191 957,47 руб. (5 814 970,92 руб. руб. - 809 112 руб. (уплаченных арендных платежей, учтенных при расчете ОА) + 186 098,55 руб.).

ППА в размере 6 017 248,92 руб. амортизируется равномерно в течение срока аренды (с января 2022 по октябрь 2024). Сумма амортизационных отчислений за период с января по май 2022 составит 884 889,55 руб. (176 977,91 руб.* 5 мес.). Остаток ППА на конец мая 2022 года составит 5 132 359,37 руб.

Пересмотр величины ОА в связи с увеличением арендной платы

Поскольку поступила информация об изменении арендных платежей, то лицу, ответственному за учет договоров аренды, необходимо пересмотреть величину ОА, исходя из будущей (приведенной) стоимости всех оставшихся арендных платежей в новом размере.

В данном случае (с учетом принципа рациональности) необходимо продисконтировать 29 арендных платежей (с июня 2022 по октябрь 2024) в размере 247 168 руб.

Новая величина ОА составит 6 344 168,64 руб., что на 1 152 211,17 руб. превышает остаток ОА, отраженный в учете до повышения арендной платы (5 191 957,47 руб.).

Изменение величины ОА относится на стоимость ППА:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 1 152 211,17 руб. - пересмотрено ОА в связи с увеличением арендной платы с 19.05.2022.

В итоге новая сумма ППА составит 6 284 570,54 руб. (5 132 359,37 руб. + 1 152 211,17 руб.).

Суммы начисленной в период с января по май 2022 амортизации ППА и процентов на ОА, рассчитанных исходя из ранее установленных ставок арендной платы, не изменяются (в силу п. 4 ПБУ 21/2008).

Оставшийся срок аренды - 29 мес. Новая сумма амортизации ППА составит 216 709,33 руб. (6 284 570,54 руб. / 29 мес.).

В итоге общая сумма начисленных за весь срок аренды процентов и амортизация ППА должна составить сумму уплаченных арендных платежей (7 976 984 руб. = 202 278 руб. х 4 мес. + 247 168 руб. х 29 мес.).

 

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий