Перенос налоговых убытков при применении ОСНО

НК РФ о переносе убытков

По предусмотренным ст. 283 НК РФ общим правилам^[1] налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. При этом база по налогу за текущий период не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми предприятиями до момента реорганизации. Такая возможность не предоставляется, если налоговым органом будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение базы по налогу на прибыль налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Важно, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Обратите внимание

Организация вправе уменьшить налоговую базу, то есть сумму полученной прибыли, а не величину начисленного налога на прибыль. Сам налог на прибыль не подлежит уменьшению на сумму убытков, полученных в прошлых налоговых периодах (Письмо Минфина России от 06.03.2018 № 03‑03‑06/1/14353).

Перенос убытков – право, а не обязанность

Уменьшение базы по налогу на прибыль текущего налогового периода на сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка является правом организации. Чтобы им воспользоваться, сумму убытка, уменьшающего налоговую базу, следует отразить в соответствующей декларации. Именно организация самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у нее убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль (см., например, Постановление АС ЗСО от 20.10.2021 № Ф04-5876/2021 по делу № А70-9060/2020).

Какие документы нужно хранить и сколько лет?

Минфин в Письме от 28.01.2022 № 03‑03‑06/3/5632 в отношении хранения документов, подтверждающих размер налоговых убытков, указал следующее.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Применительно к отдельным обстоятельствам и конкретным налогам Кодексом установлены обязанности по хранению иных документов, а также иные сроки их хранения.

Согласно п. 4 ст. 283 НК РФ организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Данная обязанность возникает у налогоплательщика только в том случае, если он воспользовался правом на перенос убытков.

Иными словами, Минфин подтвердил: если организация не использует право на перенос убытков, при определении сроков хранения документов надо руководствоваться пп. 8 п. 1 ст. 23, а не п. 4 ст. 283 НК РФ.

Как показывает судебная практика, самой большой проблемой для налогоплательщиков, желающих перенести убыток на будущее, является отсутствие первичных документов, в том числе в связи с неверным определением срока их хранения.

Обратите внимание

Минфин в Письме от 19.07.2017 № 03‑07‑11/45829 подчеркнул: течение указанного в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, в частности налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить сохранность документов в течение пяти лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

При решении вопроса о том, какие документы нужно представить, чтобы подтвердить размер ранее полученного убытка, следует руководствоваться сформированной судами позицией. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 сделан вывод, что для подтверждения размера понесенного убытка недостаточно представить налоговую декларацию за соответствующий год. Налогоплательщик обязан хранить первичные учетные документы, подтверждающие размер сформированного им убытка.

Данная позиция не утратила актуальности. Рассматривая налоговые споры, арбитры подчеркивают, что организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить, что расходы, ставшие причиной возникновения убытков, являются обоснованными и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Разъяснения Минфина для применяющих льготные ставки по налогу на прибыль

Из дословного прочтения п. 2.1 ст. 283 НК РФ следует, что установленное 50 %-е ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются ставки, предусмотренные п. 1.2, 1.5, 1.5–1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ. В Письме от 11.03.2021 № 03‑03‑06/1/17065 Минфин подтвердил: резидент ТОСЭР, применяющий льготные налоговые ставки, не обязан соблюдать ограничение в размере 50 %. Иными словами, ранее полученные убытки могут не просто значительно уменьшать налоговую базу, но и полностью ее покрывать.

При этом важно учитывать следующее. В соответствии со ст. 274 НК РФ база по прибыли, облагаемой по иной ставке (не по основной ставке в размере 20 %), определяется отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Минфин в Письме от 19.10.2021 № 03‑03‑06/1/84274 подчеркнул:

– уменьшение дохода от деятельности, облагаемой по одной ставке, на величину убытков, полученных при определении налоговой базы, облагаемой по иной ставке, нарушает принцип раздельного учета результатов от разных видов деятельности, а также правила переноса убытков;

– обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, должна выполняться в течение периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль;

– убытки, полученные налогоплательщиком от иной деятельности, в том числе в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения статуса налогоплательщика – резидента ТОСЭР), должны уменьшать налоговую базу, сформированную от иной деятельности, осуществляемой вне рамок соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР.

Тот же подход применяется в отношении резидентов ОЭЗ. Убытки, полученные налогоплательщиком в период применения пониженной ставки по налогу на прибыль, могут быть учтены исключительно при определении налоговой базы, сформированной резидентом ОЭЗ от осуществления льготируемой деятельности (Письмо Минфина России от 29.11.2021 № 03‑03‑06/1/96403).

Соответственно, в связи с тем, что обязанность участника РИП по ведению раздельного учета доходов и расходов возникает с даты включения в реестр участников РИП, убытки, полученные организацией в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения статуса участника РИП), могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль, сформированной участником РИП только по иной деятельности, осуществляемой вне рамок реализации РИП (Письмо Минфина России от 22.05.2020 № 03‑03‑07/42820).

С ОСНО на УСНО и наоборот

Смена режимов налогообложения, как правило, приводит к потере права на перенос убытков. Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на спецрежим в виде УСНО.

Убыток, полученный в период применения УСНО, не учитывается при переходе на ОСНО.

Убытки, возникшие в период применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на ОСНО с УСНО (Письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657).

^[1] Специальные положения действуют для участников инвестиционного товарищества и КГН, а также организаций, использующих пониженные ставки по налогу на прибыль.

Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение, №3, 2022 год

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий