Заключение валютного поставочного форварда с банком – бухгалтерские проводки

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Организация заключила с банком валютный поставочный форвард (внебиржевой) сроком на 30 дней. Для этого организация (цифры и даты условные) 10.09.2021 за 129 000 долларов США приобрела у банка 110 000 евро. 10.09.2021 организация перечислила в банк 100 000 евро. В дату закрытия сделки (10.10.2021) организация дополнительно перечислила в банк 10 000 евро. Банк 10.10.2021 обязуется выплатить 130 000 долларов США. Расчеты производятся в иностранной валюте.

1. На каком счете и на какие даты необходимо отражать операции по перечислению и получению денежных средств, а также финансовый результат от сделки?

2. Формирует ли задолженность банка на отчетную дату (30.09.2021) финансовое вложение, отражаемое по строке 1240 бухгалтерского баланса?

3. Вправе ли организация в налоговом учете на основании абзаца 2 п. 2 ст. 301 НК РФ квалифицировать указанную сделку как сделку о поставке валюты с отсрочкой исполнения (на этом основании налогообложение указанной сделки будет производиться в порядке, предусмотренном для покупки (продажи) иностранной валюты)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок бухгалтерского учета приведен ниже.

Операции по договору с банком не квалифицируются в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений.

В целях налогообложения прибыли заключенный договор допустимо рассматривать как сделку о поставке валюты с отсрочкой платежа.

Обоснование позиции:

Из п. 4 указания Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание) следует, что форвардным договором признается договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей:

- обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом;

- обязанность сторон или стороны договора уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Форвардный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем 2 п. 4 Указания, является поставочным договором.

Таким образом, полагаем, что заключенный в рассматриваемом случае договор устанавливает обязанность одной стороны договора передать валюту, являющуюся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество.

Бухгалтерский учет

1. Законодательство по бухгалтерскому учету в настоящее время не содержит специальных нормативных актов, регулирующих порядок учета по поставочным форвардным договорам (за исключением кредитных организаций).

В этой связи полагаем, что при отражении анализируемых операций организации требуется исходить не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).

Исходя из положений Указания, а также из условий договора, можно полагать, что в рассматриваемом случае организации следует рассматривать операции как куплю-продажу банку одной валюты за другую валюту.

В настоящее время имеют место две точки зрения по вопросу отражения продажи валюты на счетах бухгалтерского учета. Первая основана на обменном характере операции (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов. В этом случае в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи. Вторая же заключается в том, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов.

При этом конечный финансовый результат от операций в обоих случаях одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из вариантов учета и закрепить его в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Если следовать первой позиции, то в учете организации 10.09.2021 могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 57 Кредит 52, субсчет "Доллары"

- отражено перечисление 129 000 долларов банку для покупки евро;

Дебет 52, субсчет "Евро" Кредит 57

- на валютный счет в евро зачислена сумма в размере 110 000 евро;

Дебет 57 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (57)

- отражен доход (расход), возникший в связи с превышением (уменьшением) курса продажи-покупки валюты над курсом ЦБ РФ.

Записи, связанные с покупкой долларов, могут быть следующие:

10.09.2021

Дебет 57 Кредит 52, субсчет "Евро"

- по условиям договора банку перечислены 100 000 евро.

10.10.2021

Дебет 57 Кредит 52, субсчет "Евро"

- по условиям договора банку перечислены 10 000 евро;

Дебет 52, субсчет "Доллары" Кредит 57

- на валютный счет в долларах зачислено 130 000 евро;

Дебет 57 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (57)

- отражен доход (расход), возникший в связи с превышением (уменьшением) курса продажи-покупки валюты над курсом ЦБ РФ.

В результате данных операций на долларовом счете образуется доход в размере 1000 долларов.

Кроме того, на основании пп. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в учете организации подлежит отражению курсовая разница от переоценки средств на валютных счетах. Такая разница исчисляется на отчетную дату и на дату списания иностранной валюты с валютного счета.

В учете при этом делается запись:

Дебет 52, 57 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (52, 57)

- отражена положительная (отрицательная) курсовая разница.

Единственным спорным моментом, на наш взгляд, при таком варианте отражения является длительное нахождение денежных средств на счете 57 (с 10.09.2021 по 10.10.2021).

Вместе с тем также имеется Рекомендация Р-31/2013-КпР "Производные финансовые инструменты" Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" (далее - Рекомендация), которая содержит методику отражения в том числе и операций по поставочному форвардному договору.

Рекомендация рассматривает поставочный форвардный договор в качестве производного финансового инструмента (далее - ПФИ).

На основании пп. 2, 3 Рекомендации, как правило, на дату заключения договора (дату первоначального признания ПФИ в бухгалтерском учете) справедливая стоимость ПФИ равна нулю (то есть справедливая стоимость базисного актива, лежащего в основе ПФИ, равняется сумме обязательств сторон по договору ПФИ). Записи на счетах бухгалтерского учета в этом случае не осуществляются. Если на дату первоначального признания у одной стороны имеется обязательство по уплате другой стороне денежной суммы, равной справедливой стоимости ПФИ, организация осуществляет записи на счетах бухгалтерского учета.

У организации имеется обязательство по уплате банку 129 000 долларов. С учетом положений пп. 3, 4, 5, 8 Рекомендации, по нашему мнению, в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

10.09.2021

Дебет 76, субсчет "ПФИ" Кредит 52, субсчет "Доллары"

- перечислены банку 129 000 долларов;

Дебет 52, субсчет "Евро" Кредит 76, субсчет "ПФИ"

- на счет зачислена сумма в размере 110 000 евро.

10.09.2021

Дебет 76, субсчет "ПФИ" Кредит 52, субсчет "Евро"

- по условиям договора банку перечислены 100 000 евро.

10.10.2021

Дебет 76, субсчет "ПФИ" Кредит 52, субсчет "Евро" по условиям договора банку перечислены 10 000 евро;

Дебет 52, субсчет "Доллары" Кредит 76, субсчет "ПФИ"

- на валютный счет в долларах зачислено 130 000 долларов;

Дебет 76, субсчет "ПФИ" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 1000 долларов - отражен доход по договору (в рублях по курсу ЦБ РФ).

Как видим, отличие данного способа отражения заключается в использовании счета 76, субсчет "ПФИ", а также в обособленном отражении финансового результата по договору.

При этом записи, связанные с отражением курсовой разницы, осуществляются в общеустановленном порядке.

Кроме того, на наш взгляд, операция по перечислению 129 000 долларов для покупки 110 000 евро 10.09.2021 может быть отражена без использования счета 76, т.е. как операция по конвертации одной иностранной валюты в другую (доллары в евро). В этом случае считаем возможными следующие записи:

Дебет 57 Кредит 52, субсчет "Доллары"

- отражено перечисление 129 000 долларов банку для покупки евро;

Дебет 52, субсчет "Евро" Кредит 57

- на валютный счет в евро зачислена сумма в размере 110 000 евро.

Окончательный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

2. Одно из условий, которое должно выполняться при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.) (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

Тем не менее отсутствие гарантии, что курс иностранной валюты по отношению к рублю вырастет в течение срока исполнения договора, по нашему мнению, ставит под сомнение уверенность в доходности вложения средств, поскольку 129 000 долларов в рублях может представлять большую сумму, чем 130 000 долларов в рублях на дату прекращения договора с банком. Поэтому полагаем, что в рассматриваемой ситуации более корректно не рассматривать операции по поставочному форвардному договору как операции с финансовыми вложениями.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 301 НК РФ рассматриваемый нами договор квалифицируется в качестве ПФИ и в целях налогообложения прибыли.

Особый порядок налогообложения подобных сделок предусмотрен ст. 301-305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ).

Как справедливо отмечено в вопросе, налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ПФИ либо сделкой о поставке предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (абзац 2 п. 2 ст. 301 НК РФ, письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/2/173).

Финансовое ведомство (письмо Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/2/129) допускает применение положений абзаца 2 п. 2 ст. 301 НК РФ к поставочным валютным форвардам.

В частности, чиновники указывают, что налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок) (письмо Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-06/2/156).

Учитывая изложенное, мы допускаем квалификацию заключенного организацией с банком договора как сделки на поставку валюты с отсрочкой исполнения.

В этом случае необходимо учитывать, что в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Тогда получается, что результаты операций по купле-продаже иностранной валюты будут учитываться в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 2 ст. 250, подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В свою очередь, из письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/160 усматривается, что курсовые разницы по таким договорам определяются в общем порядке, установленном ст. 250, 265 НК РФ.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий