Аналитика / Налогообложение / Иностранная компания имеет несколько филиалов. Как распределить расходы между ними?

Иностранная компания имеет несколько филиалов. Как распределить расходы между ними?

В гражданском законодательстве филиалы не являются отдельными юридическими лицами, поэтому не могут выступать в качестве лиц, то есть субъектов, имеющих, в частности, возможность заключать договоры, приобретать права и обязанности
11.08.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Могут ли филиалы одного иностранного юридического лица заключать договоры и признавать выручку (в одном филиале) и расходы (в другом филиале)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Но для целей налогового учета как иностранная организация, так и ее постоянные представительства (в т.ч. филиалы) являются "иностранными организациями", в отличие от филиалов российских организаций, которые, как и в гражданском законодательстве, не рассматриваются для целей НК РФ как отдельные лица.

В связи с чем для постоянных представительств именно иностранных организаций действует особый порядок определения налоговых обязательств, учитывающий эту особенность, в соответствии с которым налоговая база и сумма налога рассчитываются по каждому постоянному представительству отдельно.

По нашему мнению, между филиалами именно иностранной компании может быть заключено соглашение об оказании услуг (выполнении работ). Запрета на учет доходов от выполнения такой операции или на учет расходов в виде стоимости работ, услуг, выполненных другим филиалом одной иностранной компании не обнаружено.

Отметим, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с формальным исполнением налогоплательщиком условий гражданско-правового договора, с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Например, в письме от 21.09.2009 N 03-08-05 Минфин России вообще не акцентировал внимание на тот факт, что в рассматриваемой им ситуации доход получен от оказания услуг по договору одним филиалом другому филиалу одной и той же иностранной компании, и указал, что такой доход учитывается по общим правилам.

К сожалению, какие-либо иные разъяснения компетентных органов или примеры судебной практики по схожей ситуации нам обнаружить не удалось.

Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. Организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Обоснование позиции:

Филиалы в гражданском законодательстве

В соответствии со ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" филиал иностранного юридического лица, его представительство создаются, открываются, прекращают свою деятельность на территории Российской Федерации на основании решения иностранного юридического лица. Иностранное юридическое лицо, цель создания и (или) деятельность которого имеют коммерческий характер и которое несет имущественную ответственность по принятым им в связи с осуществлением указанной деятельности на территории РФ обязательствам, имеет право осуществлять деятельность на территории РФ через филиал, представительство со дня их аккредитации, если иное не установлено федеральными законами.

При этом какого-либо специального определения филиала или представительства Закон N 160-ФЗ не содержит. В связи с чем обратимся к общим нормам ГК РФ, поскольку правила, установленные гражданским законодательством РФ, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

По смыслу ГК РФ филиалы не являются юридическими лицами, поэтому не могут выступать в качестве лиц, то есть субъектов, имеющих, в частности, возможность заключать договоры, приобретать права и обязанности (абзац второй п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 420 ГК РФ, исходя из пп. 2 и 3 ст. 55 ГК РФ).

Филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

В процессе деятельности филиала имущество может приобретаться (создаваться), расходы осуществляться как головной организацией с дальнейшим перераспределением их между обособленными подразделениями (филиалами), так и непосредственно самими филиалами в соответствии с делегированными им полномочиями.

Поэтому заключение договора между филиалами не повлечет правовых последствий: "сторонами" такого "договора" выступают подразделения одного и того же юридического лица, а значит, обязательства из такого договора не могут возникнуть ввиду совпадения должника и кредитора (организации, создавшей филиалы) в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Смотрите также ответ на Вопрос: Возможно ли заключение договора возмездного оказания услуг (предоставления бланочной продукции и голографических марок защиты) между филиалом юридического лица (заказчик) и самим юридическим лицом (исполнитель)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)

Вместе с тем, разумеется, изложенное не означает, что один филиал организации не может выполнить работы (оказать услуги) другому филиалу этой организации и понести расходы, связанные с выполнением этих работ (услуг), либо получить от второго филиала (или головной организации) компенсацию своих расходов.

Однако основанием передачи результатов работ, оказания услуг будет не гражданско-правовая сделка (договор), а какой-либо внутренний распорядительный акт, изданный уполномоченным органом юридического лица и регулирующий вопросы организационного характера. Например, соглашение между двумя филиалами о выполнении работ (оказании услуг), передаче имущества, основанное на положении о деятельности филиалов, утвержденное головной организацией, в котором должна быть установлена возможность и порядок взаимодействия филиалов между собой и головной организацией.

Филиалы в налоговом законодательстве

Исходя из определения понятия "организация" (п. 2 ст. 11 НК РФ), применяемого для целей НК РФ, как иностранная организация, так и ее филиалы и представительства являются организациями, в отличие от филиалов российских организаций, которые не рассматриваются как отдельные лица (хотя и исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ)).

То есть согласно данной формулировке иностранные юридические лица и их филиалы для целей налогового учета не являются единым участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сбора, а рассматриваются как отдельные налогоплательщики.

Таким образом, деятельность, осуществляемая одним филиалом иностранной организации, должна учитываться отдельно от деятельности другого филиала этой иностранной организации, а также от деятельности самой иностранной организации, не связанной с деятельностью постоянного представительства (за исключением случаев, которые в данной ситуации не применимы).

В связи с чем для постоянных представительств иностранных организаций и для самих иностранных организаций действует особый порядок определения налоговых обязательств по налогу на прибыль, учитывающий описанную выше особенность налогового статуса филиалов иностранных организаций, в соответствии с которым при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению по правилам, установленным в п. 1 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, представительства иностранной организации самостоятельно несут обязанности российских налогоплательщиков, так как отвечают их признакам, определенным НК РФ; имеют те же обязанности по уплате налогов, что и создавшее их иностранное юридическое лицо. Декларация по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденная приказом МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, составляется и представляется каждым филиалом отдельно.

При этом исходя из ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с выполнением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст. 306 НК РФ (в нем речь идет о подготовительной и вспомогательной деятельности).

Доходы и расходы филиала

Согласно ст. 39 НК РФ "реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Исходя из п. 2 ст. 11 НК РФ филиалы иностранных лиц относятся к понятию "организации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство (далее также - филиал), признается (п. 1 ст. 307 НК РФ), в частности, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, если оплачиваемые представительством расходы не направлены на получение дохода этим же представительством, то они не могут быть учтены им при расчете налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве N 16-15/133261@ от 20.12.2010).

При этом расходы должны соответствовать общим критериям, установленным главой 25 НК РФ. В частности, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Состав расходов такой же, как и у российских организаций, и установлен статьями 253-269 НК РФ.

Доходы и расходы иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, определяются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики определения доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 20.02.2021 N 03-08-05/1263).

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, возможны два варианта.

1. Расходы одного филиала могут быть переданы им головной организации, которая впоследствии передаст их другому филиалу.

Документальным обоснованием передачи расходов головным офисом может быть как акт приема-передачи расходов (авизо), так и иные документы, которые являются первичными документами (определение ВАС РФ от 08.11.2007 N 14307/07).

Однако такие расходы, по нашему мнению, могут быть переданы другому филиалу в фактической сумме (т.е. без наценки).

2. Заключение соглашения между филиалами, в соответствии с которым выполняются работы (оказываются услуги) одним филиалом иностранной компании другому филиалу этой же компании (в т.ч. с наценкой), для целей налогового учета, по нашему мнению, не запрещено. И доходы одного филиала от выполнения работ (оказания услуг) другому филиалу иностранной компании учитываются в его налогооблагаемой базе. Расходы в виде стоимости работ, услуг учитываются в налоговой базе второго филиала на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Отметим, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с формальным исполнением налогоплательщиком условий гражданско-правового договора, с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского (постановление Девятого ААС от 31.03.2010 N 09АП-4476/2010 о споре по вопросу учета расходов филиалом иностранного лица, связанным с привлечением субподрядчиков).

Отметим, что каких-либо разъяснений по данному вопросу не обнаружено. Нам удалось обнаружить одно письмо от 21 сентября 2009 г. N 03-08-05 "Об особенностях налогообложения доходов, полученных российским филиалом иностранной компании от оказания агентских услуг немецкому филиалу этой же компании", в котором Минфин России не акцентировал внимание на тот факт, что доход получен от оказания услуг другому филиалу одной и той же иностранной компании, и указал, что такой доход учитывается по общим правилам.