Аналитика / Налогообложение / Порядок восстановления НДС в случае признания сделки недействительной

Порядок восстановления НДС в случае признания сделки недействительной

Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного и уплаченного НДС в случае признания сделки по реализации недействительной
21.02.2019
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

Организация находится на общем режиме налогообложения и является плательщиком НДС. В II квартале 2013 года были оказаны услуги по проектированию, но заказчик проект не принял, акт не подписал, сказав, что примет только после экологической экспертизы. В II квартале 2013 года организация отразила реализацию в адрес заказчика по изготовлению насосной станции на сумму 4 млн. руб. в том числе НДС 610 тыс. руб.

НДС исчислен и отражен в декларации по строке 010 раздела 3 в II квартале 2013 года.

В свою очередь, исполнитель исчислил и уплатил НДС с авансовых платежей и с реализации оказанных услуг. В то же время с авансовых платежей НДС не был восстановлен.

В 2016 году вступило в силу решение суда о признании услуг не оказанными. В настоящее время деньги заказчику не возвращены. По итогам II квартала 2013 года НДС исчислен к возмещению из бюджета в размере 400 тыс. руб. По решению арбитражного суда от июня 2016 года услуги по изготовлению насосной станции были признаны не оказанными, вся сумма в размере 4 млн. руб. подлежит возврату заказчику.

В августе 2018 года была подана уточненная налоговая декларация по НДС за II квартал 2013 года с аннулированной реализацией на 4 млн. руб. Сумма к возмещению была увеличена на 610 тыс. руб.

Правильно ли поступил налогоплательщик и подал уточненную декларацию по НДС, так как реализация была аннулирована по решению суда?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Основания для представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года у организации отсутствовали.

Обоснование позиции:

Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного и уплаченного НДС в случае признания сделки по реализации недействительной.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ Минфин и ФНС России приходят к выводу, что в налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка, или за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена (смотрите письмо Минфина России от 28.04.2018 N 03-03-06/2/29295). При этом они разъясняют, что исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (письмо ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@).

В то же время уполномоченные органы предупреждают, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (смотрите письма ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@, от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@ (п. 9), письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).

При этом в письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766 разъяснено, что ст. 54 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога в указанных условиях истечением установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога. Вместе с тем перерасчет налоговой базы и суммы налога на основании п. 1 ст. 54 НК РФ не влечет увеличения срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, из разъяснений уполномоченных органов можно прийти к выводу, что если налогоплательщик выявил ошибки (искажения), которые повлекли излишнюю уплату налога, то он вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога как в периоде, в котором совершена ошибка (в данном случае - в 2013 году, представив уточненную декларацию на основании п. 1 ст. 81 НК РФ), так и в периоде, в котором она выявлена. В то же время в целях возврата (зачета) налога он должен учитывать трехлетний срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (смотрите письмо Минфина России от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).

В то же время хотим обратить внимание, что судебные органы придерживаются другой позиции, на которую обращает внимание ФНС России в п. 14 письма от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

С учетом этого суды приходят к выводу, что сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной). Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке (смотрите определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, оставившее в силе постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.03.2017 N 03АП-7982/16, также определения ВС РФ от 11.01.2017 N 309-КГ16-18301, от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2018 N 17АП-9976/18).

По отношению к рассматриваемой ситуации из указанных судебных решений следует, что, учитывая ст. 167 ГК РФ, признание сделки 2013 года недействительной и проведение реституции в последующий налоговый период (например, в 2016 году) является новым фактом хозяйственной деятельности текущего периода, то есть новой информацией, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности в 2013 году. Следовательно, такие факты нельзя отнести к неотражению (ошибочному отражению) операций либо неточностям, являющимися основанием для внесения изменения в бухгалтерский и налоговый учет и подачи уточненной налоговой декларации по НДС за 2013 год. Данное свидетельствует о том, что у исполнителя отсутствовали основания для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет и перерасчета своих налоговых обязательств за период совершения сделки (оказания услуг) во 2 квартале 2013 года. В связи с чем, по нашему мнению, основания для представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года у организации отсутствовали.

При признании судом сделки недействительной представители Минфина и ФНС России обращают внимание на п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 172 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, письмо ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@). Так в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. При этом согласно п. 4 ст. 172 НК РФ данные вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от работ, услуг, но не позднее одного года с момента отказа.

С учетом данных норм и разъяснений уполномоченных органов, полагаем, в рассматриваемом случае организация была вправе в 2016 году после вступления решения суда в силу, отразив в учете операции по корректировке оказанных услуг (выполненных работ), принять суммы исчисленного и уплаченного НДС при оказании услуг (выполнении работ) к вычету. Если организация не заявила вычет в 2016 году, исходя из того, что с момента признании сделки недействительной прошло более одного года, полагаем, что в настоящее время налогоплательщику в вычете могут отказать.

НДС, уплаченный с сумм предоплаты, налогоплательщик вправе принять к вычету только после возврата авансовых платежей заказчику. Учитывая, что исполнитель (продавец) услуг (работ) авансовые платежи не возвратил заказчику, то он не вправе заявить НДС, уплаченный с предоплаты, к вычету (смотрите постановления АС Московского округа от 28.10.2016 N Ф05-15881/16, от 05.03.2015 N Ф05-15737/14, от 13.08.2018 N Ф05-12293/18, также письма Минфина России от 05.06.2018 N 03-07-11/38251, от 07.05.2018 N 03-07-11/30585).

Кроме того, в соответствии с п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно соблюдаться налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. В силу п. 28 данного постановления право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Исходя из этого, на наш взгляд, налогоплательщику (исполнителю) следует реализовать право на вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, в пределах трехлетнего срока со дня истечения налогового периода возникновения данного права (смотрите определение Верховного Суда РФ от 31.05.2018 N 305-КГ18-6402, постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2018 N Ф08-4924/18, постановление АС Уральского округа от 08.06.2016 N Ф09-5692/16).