Приобретение у иностранной компании адресного пространства в Интернете: кто признается налоговым агентом по НДС?

Иностранная организация (Чешская Республика) оказала российской организации (ООО, применяет общую систему налогообложения) в апреле услуги по администрированию адресного пространства в базе данных. Иностранная организация поставлена на учет в налоговом органе в статусе "иностранная организация" в связи с открытием ею расчетного счета в банках на территории РФ. Российская организация не является посредником данной иностранной организации и не реализует электронные услуги физическим лицам, предпринимателям.

Должна ли российская организация удерживать НДС как налоговый агент с суммы оказанных ей услуг иностранной организацией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае иностранная компания не признается самостоятельным налогоплательщиком для целей применения главы 21 НК РФ. Поэтому российская организация, приобретающая у такой компании услуги администрирования адресного пространства в сети Интернет, признается налоговым агентом в отношении уплаты НДС за иностранную организацию.

При этом российская организация, являясь налогоплательщиком НДС, вправе принять уплаченный НДС к вычету.

Обоснование вывода:

Исчерпывающий перечень оснований для постановки иностранных организаций на учет в налоговых органах РФ утвержден приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" (далее - Особенности).

В соответствии с Особенностями постановке на учет в налоговых органах РФ подлежат иностранные организации:

- осуществляющие деятельность на территории РФ через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение (далее - ОП) (п.п. 4-10 Особенностей);

- международные организации (п.п. 11-12 Особенностей);

- дипломатические представительства (п. 13 Особенностей);

- по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств (п. 14 Особенностей);

- в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) (п. 15 Особенностей);

- в связи с открытием ими счетов в банках на территории РФ (при отсутствии иных оснований постановки на учет в налоговом органе) (п.п. 16-19 Особенностей, письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-08-05).

Как предусмотрено в п. 1 Особенностей, иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах связывает возникновение у нее обязанности по уплате налогов или сборов.

Так, при открытии счета в банке на территории РФ иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту постановки на учет банка (филиала банка), в котором ей открывается счет в рублях или в иностранной валюте, при отсутствии оснований для постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных п.п. 4-7, 9-15 Особенностей (п. 16 Особенностей). Если же в связи с проведением операций по счетам в банках на территории РФ у иностранных организаций, состоящих на учете в налоговых органах в соответствии с п.п. 16 и 17 Особенностей, возникает обязанность самостоятельно уплачивать налоги, то такие иностранные организации подлежат также постановке на учет в налоговых органах по другим основаниям - в соответствии с п.п. 4-7, 9-12 Особенностей (п. 19 Особенностей).

Таким образом, в рассматриваемом случае иностранная организация не состоит на учете в качестве налогоплательщика, а состоит на учете по иным основаниям (в данном случае - в связи с открытием счета в банке).

Иностранные организации признаются налогоплательщиками НДС при реализации работ, услуг на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 3 ст. 166 НК РФ налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика общая сумма НДС не исчисляется. В таких случаях сумма налога исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты несут обязанности, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, среди которых обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, а также другие обязанности, предусмотренные НК РФ (п. 3.1 НК РФ).

Услуги в электронной форме

С 1 января 2017 года глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме (письмо ФНС России от 22.08.2016 N СД-4-3/15355@).

Кроме того, в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включено оказание услуг в электронной форме, перечисленных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Напомним, что, если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ в целях главы 21 НК РФ под оказанием услуг в электронной форме понимается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий. В данном пункте приведен подробный перечень таких услуг, который является закрытым.

В частности, в перечень включены такие услуги, как:

- предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;

- оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет;

- предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет.

К услугам в электронной форме для целей главы 21 НК РФ не относится оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет. Отметим, что перечень услуг, которые не относятся к услугам, оказываемым в электронной форме для целей применения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является открытым. Таким образом, рассматриваемые услуги, оказанные иностранной организацией, которая не состоит на учете как налогоплательщик, будут облагаться на территории России в случае, если по своей характеристике и природе подпадают под один из видов услуг в электронной форме, указанный в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Например, являются услугами по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет.

Пунктом 9 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 этой статьи, местом реализации которых признается территория РФ, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Также налоговым агентом представляется в налоговый орган налоговая декларация, что прямо установлено абзацем вторым п. 8 ст. 174.2 НК РФ.

Отметим, что фраза "за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ" относится к покупателям услуг и предполагает, что на указанные иностранные организации, приобретающие услуги в электронной форме у других иностранных организаций, не распространяются обязанности налоговых агентов, установленные ст. 161 и п. 9 ст. 174.2 НК РФ.

Таким образом, российская организация, приобретающая у иностранной компании услуги по администрированию адресного пространства в сети Интернет, должна исчислять и уплачивать НДС в качестве налогового агента в порядке, предусмотренном п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Причем, как уточняется в письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-08/16354, обязанности налогового агента возникают вне зависимости от факта постановки на налоговый учет иностранной организации. Можем предположить, что указанное уточнение связано с необходимостью постановки на учет иностранной компании, оказывающей услуги в электронной форме физическим лицам, в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ. В таких случаях (когда услуги оказываются физическим лицам, не являющимся ИП) иностранная организация самостоятельно исчисляет, уплачивает и декларирует НДС в порядке, установленном п.п. 2-8 ст. 174.2 НК РФ (дополнительно смотрите раздел "К сведению").

Вычет НДС налоговым агентом

Как следует из п. 1 ст. 161 НК РФ, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. То есть налоговый агент удерживает сумму НДС, рассчитанную по расчетной ставке. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Расчетная ставка НДС.

Причем налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговый агент, приобретающий услуги у иностранной компании, обязан составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Данный счет-фактура будет являться основанием для применения налоговым агентом, являющимся налогоплательщиком НДС, налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 171 НК РФ. Налоговые вычеты производятся после принятия на учет приобретенных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств.

При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.

Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.

К сведению:

Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в ст. 174.2 НК РФ (а также в иные положения главы 21 НК РФ) внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2019 года. Так, с этой даты обязанность по исчислению НДС будет возлагаться непосредственно на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, ИП или юридическое лицо (смотрите информацию ФНС России от 05.12.2017). В соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2019 года (в предусмотренной на сегодняшний день редакции), налоговыми агентами в отношении услуг, указанных в этой статье, могут являться только посредники (организации и ИП). Непосредственные покупатели таких услуг налоговыми агентами признаваться не будут.

Дополнительно смотрите материал: Вопрос: С 1 января 2019 года вносятся изменения в ст. 174.2 НК РФ. Будут ли российские организации - покупатели услуг в электронной форме каким-либо образом нести ответственность за постановку на учет в ИФНС РФ своего иностранного поставщика? Будут ли нести ответственность за неуплату им НДС с оказанных услуг в бюджет РФ, если возмещать этот налог они, соответственно, не будут? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий