Вычет НДС за пределами «трехлетнего срока»

Товары и услуги приняты к учету в июле 2014 года. Организация предъявила НДС по таким счетам-фактурам к вычету в уточненной декларации за III квартал 2017 года, которую представила в налоговый орган в ноябре 2017 года.

Каков крайний срок, когда можно принять к вычету данный счет-фактуру? Когда надо отразить операцию в декларации и подать уточненную налоговую декларацию?

В каких случаях и как правильно заполнять дополнительные листы к книге покупок и к книге продаж?

Как необходимо было заполнить дополнительный лист книги покупок в данной ситуации (заполнение дополнительного листа книги продаж не интересует)?

По данному вопросу мы пришли к следующей позиции:

В сложившейся ситуации трехлетний срок для предъявления НДС к вычету истек в III квартале 2017 года. Предъявив к вычету НДС по товарам и услугам, принятым на учет в июле 2014 года, в уточненной декларации за III квартал 2017 года, поданной в налоговый орган в ноябре 2017 года, налогоплательщик пропустил трехлетний срок, дающий право на предъявление к вычету НДС.

Порядок заполнения дополнительного листа книги покупок представлен ниже.

Обоснование позиции:

1. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ), при выполнении следующих условий:

- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного исполнителем (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- принятие приобретенных услуг на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- приобретение услуг для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).

Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков в том налоговом периоде, в котором выполнены все перечисленные условия (письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).

Отметим, что до 01.01.2015 нормы главы 21 НК РФ не содержали положений, позволяющих налогоплательщикам заявлять налоговые вычеты в более поздних налоговых периодах по сравнению с теми, в которых выполнены все необходимые условия для их применения.

В связи с этим специалисты Минфина России и ФНС России неоднократно разъясняли, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло соответствующее право (смотрите, например, письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@).

Встречаются и судебные решения, принятые в пользу налоговых органов (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2012 N 09АП-25856/12).

При этом отсутствовал и прямой запрет на применение вычетов НДС в налоговых периодах, более поздних по сравнению с теми, в которых у налогоплательщика возникло право на их реализацию. Нормы главы 21 НК РФ лишь ограничивали период такого переноса трехлетним сроком после окончания соответствующих налоговых периодов (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в п. 28 постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснил, что на основании п. 2 ст. 173 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах установленного данной нормой трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (смотрите также постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2014 N 19АП-5713/14).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживалось большинство судей и ранее (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, ФАС Московского округа от 29.01.2013 N Ф05-15974/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А10-3064/2009 (определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2009 N А33-496/2009 (определением ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-3662/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2009 N Ф03-6751/2009 (определением ВАС РФ от 16.03.2010 N ВАС-2824/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).

С 01.01.2015 абзац первый п. 1.1 ст. 172 НК РФ прямо устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, часть 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

На наш взгляд, учитывая судебную практику, данная норма может быть применима и к рассматриваемой ситуации, когда товары и услуги были приняты на учет в 2014 году, то есть до внесения изменений в ст. 172 НК РФ.

Например, в постановлении АС Центрального округа от 12.07.2017 N Ф10-2621/17 суд, рассматриваемая ситуацию, сложившуюся до внесения изменений в ст. 172 НК РФ, в очередной раз со ссылкой на п. 2 ст. 173 НК РФ указал, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При применении п. 2 ст. 173 НК РФ, руководствуясь принципом равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), необходимо исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Из выводов суда следует, что срок исковой давности исчисляется с налогового периода, в котором приобретенное имущество принято на учет, несмотря на то, что счета-фактуры получены позже.

Отметим, что определением ВС РФ от 13.11.2017 N 310-КГ17-16192 постановление АС Центрального округа от 12.07.2017 N Ф10-2621/17 оставлено без изменения. Здесь же отмечено, что счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, является лишь документом, подтверждающим наличие оснований для применения налогового вычета, своевременное получение которого зависит от самого налогоплательщика и его контрагента.

Как следует из вопроса, условия для принятия НДС к вычету были выполнены в III квартале 2014 года.

Специалисты финансового ведомства, разъясняя положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, поясняют, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина России от 26.06.2016 N 03-07-08/24230, от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

Следовательно, в данной ситуации срок, в течение которого налогоплательщик вправе заявить вычет по НДС, составил период с 1 октября 2014 года по 30 сентября 2017 года.

Поэтому считаем, что налогоплательщик вправе был заявить к вычету НДС по рассматриваемым счетам-фактурам в III квартале 2017 года.

По нашему мнению, такой вычет мог быть заявлен при подаче налоговой декларации за III квартал 2017 года, несмотря на то, что срок подачи декларации, установленный п. 5 ст. 174 НК РФ, выходит за рамки III квартала 2017 года, то есть превышают трехлетний срок.

Наше мнение основано на том, что, несмотря на то, что декларация подается в налоговый орган не позднее 25-го числа по окончании налогового периода, формируется такая декларация на основании книги покупок, сформированной в течение налогового периода. То есть при сдаче декларации по НДС заявляются к вычету суммы налога по счетам-фактурам, отраженным в книге покупок в течение налогового периода.

Однако в данной ситуации организация заявила рассматриваемые суммы НДС к вычету в уточненной декларации за III квартал 2017 года, которую представила в налоговый орган в ноябре 2017 года, то есть позже срока, установленного для подачи декларации за III квартал 2017 года. Кроме того, в данном случае счет-фактура, не отраженный в книге покупок до сдачи налоговой декларации, подлежит отражению в дополнительном листе книги покупок, который составляется после сдачи декларации, то есть по окончании налогового периода.

Поэтому, полагаем, в рассматриваемом случае налоговые органы могут отказать в вычете на основании п. 2 ст. 173 НК РФ, как по декларации, поданной по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.

Наше мнение подтверждается сложившейся судебной практикой по аналогичным вопросам.

Например, в постановлении АС Московского округа от 02.12.2016 N Ф05-18280/16 рассмотрена ситуация, когда общество предъявило к вычету НДС во II квартале 2014 года, по работам, выполненным в IV квартале 2010 года и в I квартале 2011 года.

Суды установили, что условия для применения вычетов по НДС в IV квартале 2010 года и в I квартале 2011 года, в частности, наличие счетов-фактур и постановка на учет обществом выполнены. В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение 3 лет после окончания периода, в котором возникло право на вычет налога.

На основании этого судами установлено, что право на применение вычетов по спорным счетам-фактурам возникло у налогоплательщика в IV квартале 2010 года и в I квартале 2011 года, в связи с чем на дату представления первичной декларации за II квартал 2014 года - 21.07.2014 и на дату представления уточненной (корректировка N 2) декларации за II квартал 2014 года - 17.02.2015, трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ на предъявление этих сумм НДС к вычету, истек.

Определением ВС РФ от 31.03.2017 N 305-КГ17-1963 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения данного дела в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 12.09.2014 N Ф07-6830/14 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик подал уточненную декларацию за III квартал 2009 года 19.10.2012. В уточненной декларации был заявлен вычет по счетам-фактурам от 30.11.2008 и от 25.03.2009. Суд (несмотря на то, что суды двух первых инстанций поддержали налогоплательщика), основываясь на положениях п. 2 ст. 173 НК РФ, определил, что в этой ситуации налогоплательщик не вправе претендовать на вычет. Судом установлено, что трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по счету-фактуре от 30.11.2008, подлежит исчислению с момента окончания IV квартала 2008 года и истекает в последний день IV квартала 2011 года, по счетам-фактурам от 25.03.2009 - с момента окончания I квартала 2009 года и истекает в последний день I квартала 2012 года. Заявив вычеты 19.10.2012, общество пропустило установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок.

Определением ВС РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-6416 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения данного дела в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Таким образом, считаем, что в данной ситуации, предъявив к вычету НДС по товарам и услугам, принятым на учет в июле 2014 года, в уточненной декларации за III квартал 2017 года, поданной в налоговый орган в ноябре 2017 года, налогоплательщик пропустил трехлетний срок, дающий право на предъявление к вычету НДС.

2. Налогоплательщики НДС обязаны вести книгу покупок, форма и правила ведения которой (далее - Правила ведения книги покупок) приведены в приложении N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137). Книгу покупок ведут покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав, в ней регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные продавцами. На основании данных книги покупок определяется сумма НДС, предъявляемая покупателем к вычету (возмещению).

Дополнительный лист книги покупок является неотъемлемой частью книги покупок и используется, если налогоплательщику НДС необходимо внести изменения в книгу покупок после окончания налогового периода. Если изменения вносятся до окончания налогового периода, в котором зарегистрирован исправляемый счет-фактура, то дополнительный лист не выписывается.

Форма дополнительного листа книги покупок (далее - Доп. лист) и Правила заполнения дополнительного листа книги покупок (далее - Правила заполнения доп. листа) приведены в разделах III и IV приложения N 4 к Постановлению N 1137.

В рассматриваемом случае организация приняла решение заявить к вычету суммы НДС по товарам и услугам, приобретенным в июле 2014 года, в III квартале 2017 года. При этом при формировании книги покупок и подаче первичной налоговой декларации по НДС счета-фактуры, выставленные поставщиками в июле 2014 года, не были отражены и были учтены при подаче уточненной налоговой декларации за III квартал 2017 года.

В этом случае сформированная по итогам III квартала 2017 года книга покупок не подлежит изменению. Все изменения вносятся путем формирования Доп. листа.

Исходя из п. 1 Правил заполнения Доп. листа в Доп. листе в том числе следует указать порядковый номер Доп. листа за соответствующий налоговый период, налоговый период, в который вносятся изменения (в данной ситуации - III квартал 2017 года), дату составления Доп. листа.

Согласно п. 2 Правил заполнения доп. листа в строку "Итого" Доп. листа переносятся итоговые данные по графе 16 из книги покупок за соответствующий налоговый период (в данном случае - за III квартал 2017 года).

В случае, если в последующем в книгу покупок за III квартал 2017 года необходимо будет внести изменения, то следует составить новый Доп. лист со следующим порядковым номером. В этом случае в строку "Итого" переносятся итоговые данные по графе 16 из предыдущего Доп. листа.

Далее в Доп. лист вносятся данные счета-фактуры (в данной ситуации - за 2014 год).

Учитывая, что в Доп. лист вносится первичный счет-фактура (а не исправленный и не корректировочный) графы 4-7 не заполняются.

На основании Доп. листа формируется уточненная налоговая декларация по НДС.

В письме ФНС России от 21.03.2016 N СД-4-3/4581@ разъяснено, как заполнять уточненную налоговую декларацию.

В случае представления налогоплательщиком "уточненки" по НДС в графе 3 по строке 001 указывается признак актуальности сведений, отраженных в разделах 8 (сведения из книги покупок) и (или) 9 (сведения из книги продаж). Он может принимать значения "0" либо "1":

"0" - если в ранее поданной декларации сведения по разделам 8 и (или) 9 не представлялись либо в случае замены сведений, если выявлены ошибки в ранее поданных сведениях или неполнота их отражения;

"1" - если сведения, представленные ранее в налоговый орган, актуальны, достоверны, изменению не подлежат и в налоговый орган не представляются.

В ситуации внесения изменений в книгу покупок и (или) книгу продаж по истечении налогового периода, за который представляется декларация, налогоплательщиками заполняется приложение 1 к разделам 8 и (или) 9. 

В письме ФНС России от 11.03.2016 N ЕД-4-15/3967@ указано, что в уточненную декларацию должны быть включены все разделы, ранее поданные в инспекцию, в том числе раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента", даже если в него не вносились изменения.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий