Возникает ли обязанность по уплате НДС, если из состава учредителей выходит иностранная компания?

Учредитель (иностранная компания, местом регистрации и постоянного пребывания которой является Швеция) решил выйти из состава учредителей.

Между Россией и Королевством Швеции имеется Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы с 1993 года.

Учредитель (иностранная организация, выходящая из состава учредителей), представила документы, подтверждающие ее постоянное местонахождение на территории Швеции.

При выплате действительной стоимости доли (действительная стоимость доли превышает номинальную), учитывая ст. 312 НК РФ, должна ли организация удерживать налог на прибыль (если должна, то по какой ставке)?

Возникает ли объект обложения НДС, если доля выплачивается денежными средствами?

Рассмотрение данного вопроса в нижеприводимой консультации мы произведем с двух разных возможных позиций.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются как российские, так и иностранные организации. При этом иностранные организации признаются налогоплательщиками как в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства, так и в случае получения дохода от источников в РФ без осуществления деятельности через постоянные представительства (абзац 3 п. 1 ст. 246 НК РФ).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации (письма Минфина России от 01.08.2016 N 03-08-05/44916, от 01.11.2010 N 03-08-05, от 11.10.2010 N 03-08-05 и от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519).

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение), то при расчете налогов приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ). При этом, если соглашением установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международного договора.

В настоящее время действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Стокгольм, 15.06.1993) (далее - Конвенция).

Согласно п. 3 ст. 10 Конвенции термин "дивиденды" означает доходы от акций, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание.

Отметим, что в настоящее время существует несколько позиций по вопросу определения суммы превышения выплачиваемой действительной стоимости доли выходящему участнику над суммой первоначально им вложенной в уставный капитал.

Первая позиция

Представители финансового ведомства, согласно разъяснениям, исходят из того, что выплата обществом действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из общества может рассматриваться как дивиденды (смотрите письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-08-05, от 07.04.2010 N 03-08-05/1). Обратите внимание, что в указанных письмах идет речь о резиденте кипрской компании. В то же время термин "дивиденды", содержащийся в п. 3 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, аналогичен термину "дивиденды" Конвенции. Аналогичное мнение представлено в письме Минфина России от 6.03. 2014 N 03-08-РЗ/9680.

Судебная практика квалифицирует такой доход как доход, указанный в п. 1 ст. 250 НК РФ, то есть как доход от долевого участия в других организациях (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2009 N А28-1908/2009-31/29, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 N 09АП-31584/14, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 N 17АП-9847/13).

Таким образом, учитывая определение термина "дивиденды", приведенное в п. 3 ст. 10 Конвенции, исходя из которого этот термин может быть применим к любым доходам от участия в прибыли, и упомянутые разъяснения финансового ведомства, можно прийти к выводу, что доход, выплаченный участнику общества - резиденту Королевства Швеции, является дивидендом в смысле п. 3 ст. 10 Конвенции.

Налогообложение дивидендов, полученных участником общества - резидентом Королевства Швеции, производится российской организацией в порядке, установленном п. 2 ст. 10 Конвенции.

Согласно п. 2 ст. 10 Конвенции налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой принадлежат по меньшей мере 20% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Следовательно, п. 2 ст. 10 Конвенции определяет право налогообложения дивидендов за государством, в котором эти дивиденды возникают (в данном случае - в России), но ограничивает это право путем установления ставок в размере 5% и 15% при выполнении определенных условий.

В рассматриваемом случае разница между выплачиваемой участнику - резиденту Королевства Швеции действительной стоимостью доли и стоимостью его вложений в уставный капитал ООО подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 5% или 15% при выполнении условий п. 2 ст. 10 Конвенции.

Вторая позиция

В письме Минфина России от 22.01.2007 N 03-08-05 специалисты финансового ведомства исходят из того, что выплата обществом действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из общества является частью чистых активов общества (активов, свободных от обязательств), то есть имеет иную экономическую природу, чем дивиденды (распределение чистой прибыли). Следовательно, такие доходы не подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций (долей участия). В частности, такие выводы сделаны с учетом п. 28 Комментария к типовой Модели ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития), где указано, что распределение компанией своего имущества, в результате которого членские права уменьшаются, не рассматривается как дивиденды. Точно такие же разъяснения представлены в письме Минфина России от 29.03.2010 N 03-08-05 в отношении выплаты действительной стоимости доли резиденту Украины.

Из приведенных официальных разъяснений Минфина России следует, что доход, выплачиваемый резиденту Королевства Швеции при его выходе из состава участников российского ООО, не подпадает под определение доходов, прямо поименованных в Конвенции.

Следовательно, налогообложение данного вида дохода осуществляется в соответствии с положениями ст. 21 Конвенции. Пунктом 1 ст. 21 Конвенции установлено, что доходы лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Таким образом, доход в виде выплачиваемой российской организацией действительной стоимости доли в ООО при выходе резидента Королевства Швеции из состава участников не облагается налогом на прибыль у источника выплаты (российского ООО). Указанный доход подлежит налогообложению в соответствии с национальным законодательством Королевства Швеции. При этом не имеет значения сумма вложений резидента Королевства Швеции в капитал российского ООО, поскольку выплачиваемый в рассматриваемой ситуации доход не является дивидендами, налогообложению которых посвящена ст. 10 Конвенции.

К сожалению, судебной практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось. С целью исключения налоговых рисков организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

При возникновении налогового спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

НДС

При выплате действительной стоимости доли денежными средствами необходимо отметить, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 03.09.2005 N 03-04-11/223). И соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает даже в том случае, когда выплаченная сумма превышает стоимость первоначального вклада этого участника.

К сведению:

Обращаем внимание, что для применения положений международных договоров российская организация, выступающая налоговым агентом при выплате иностранному контрагенту дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, должна получить документальное подтверждение того, что такой иностранный контрагент имеет право на применение положений международного договора (п. 1 ст. 312 НК РФ), а именно:

- является фактическим получателем выплачиваемого российской организацией дохода;

- имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Либо иностранная организация должна представить:

- документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 312 НК РФ налоговый агент должен получить указанные документы до момента осуществления выплаты дохода. Вместе с тем, если требуемые документы будут получены после момента фактической выплаты дохода иностранному лицу, указанные обстоятельства не являются основанием для начисления пеней за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения. Ответственность за представление подтверждения после фактической выплаты дохода нормами НК РФ не установлена (письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, определения ВС РФ от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14, СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210, постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2014 N Ф05-12941/14 по делу N А40-186084/2013).

То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в РФ налоговый агент должен оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.

ГАРАНТ.РУ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий