НДФЛ с доходов от участия в программах лояльности

В последнее время программы лояльности получили широкое распространение в предпринимательской практике. Бизнес применяет их, чтобы создать для потребителя дополнительный стимул приобретать товары, работы и (или) услуги.

Как правило, общим принципом действия данных программ является условие о накоплении покупателем определенного количества баллов, предоставляющих ему впоследствии право на получение привилегий.

Баллы могут быть привязаны к отдельным покупкам, группам покупок или к постоянству покупателя в выборе на протяжении определенного периода времени (разъяснение Комитета по разъяснениям международной финансовой отчетности (IFRIC) 13 "Программы лояльности покупателей", введено в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Согласно положениям нового пункта 68 статьи 217 Налогового кодекса освобождение от НДФЛ распространяется на доходы, возникающие у физического лица вследствие участия в программах российских и иностранных организаций. Программа должна:

• быть направлена на увеличение активности покупателей в приобретении предлагаемых им указанными организациями товаров, работ или услуг;
• предусматривать начисление бонусов, баллов или иных единиц, которые характеризуют активность покупателя в приобретении товаров (работ, услуг) и от которых зависит размер выплачиваемого дохода.

При этом обязательного промежуточного начисления баллов не требуется. В качестве единицы, характеризующей участие в программе, может выступать денежная единица - рубль.

Способом участия является использование физическим лицом в расчетах с организацией банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт.

Освобождению подлежат доходы:

• в денежной форме - в виде перечисления на банковский счет физического лица денежных средств;
• в натуральной форме - в виде полной или частичной оплаты за физическое лицо товаров и (или) услуг.

Отметим, что организация может как вести свою собственную программу, так и участвовать в программе, реализуемой третьей стороной. При этом бонусные товары, работы или услуги (не обязательно аналогичные тем, которые физлицо приобретало в ходе участия в программе) либо может предоставлять сама организация, либо покупатель может получить их у третьей стороны.

Когда НДФЛ с доходов удерживают

Рассмотрим случаи, когда освобождение доходов от НДФЛ не применяется.

1. При участии физического лица в программах, присоединение к которым осуществляется не на условиях публичной оферты.

Напомним, публичная оферта - это предложение, которое содержит все существенные условия договора и из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется.

Применительно к программам, о которых идет речь в пункте 68 статьи 217 Налогового кодекса, требование публичной оферты означает, что такая программа должна содержать единые для всех обратившихся физических лиц условия участия, начисления бонусов, выплаты вознаграждения и т.п. При этом нет препятствий для установления в программе требований к клиентам (их сегментации) - по сумме покупок, сроку вступления в программу и т.п. Представляется, что условие публичной оферты не нарушает возможный запрет на участие в программе работников организации, проводящей программу, или работников взаимозависимых с ней организаций.

Размещение всех существенных условий программы на сайте означает соблюдение требования о публичной оферте (ст. 437 ГК РФ).

2. При присоединении физического лица к программам, условиями публичной оферты в которых предусмотрен срок для акцепта менее 30 дней и (или) которыми предусмотрена возможность досрочного отзыва оферты.

Данное условие означает, что организатор программы не вправе отозвать свое предложение ранее срока, указанного в программе. При этом срок действия присоединения к самой программе не может быть менее 30 рабочих дней.

Присоединением является совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий (приобретение товаров, работ, услуг с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт).

3. Если доходы от участия в программе выплачиваются в качестве вознаграждения физическим лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, за выполнение должностных обязанностей, а также в качестве оплаты (вознаграждения) за поставленные этими лицами товары (выполненные работы, оказанные услуги) или материальной помощи.

Отметим, данное ограничение не означает, что участником программы не может выступать работник организации или физическое лицо - контрагент (если сами условия программы не содержат запрета на участие этой категории лиц в программе).

НДФЛ с доходов прошлых периодов

На практике возможна ситуация, когда программа начала действовать до вступления в силу изменений и продолжается после 1 января 2017 года. В данном случае для целей налогообложения имеет значение дата получения дохода, определяемая как день выплаты дохода в денежной форме или как день передачи доходов в натуральной форме (ст. 223НК РФ).

В отношении рассматриваемых доходов, выплаченных до 2017 года, выпущено большое количество разъяснений Минфина России, в том числе и после выхода поправок (письма Минфина России от 08.08.2016 № 03-04-06/46389, от 10.12.2015 № 03-04-06/72212, от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78). Согласно этим разъяснениям, адресованным и ФНС России, у физического лица - участника программы не возникает дохода, облагаемого НДФЛ.

Эта позиция основана на том, что вознаграждение за участие в программе лояльности не является безвозмездно полученным. Предоставление физическим лицам товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых полностью или частично оплачена бонусными баллами, возврат физическому лицу части средств от суммы произведенных операций с использованием банковских (платежных) карт можно рассматривать как предоставленную скидку, которая не приводит к возникновению объекта обложения НДФЛ.

Начисляемые за пользование услугами банка бонусные баллы, равные определенному денежному вознаграждению, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, можно рассматривать как авансовую оплату физическим лицом стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению Президиума ВАС РФ, высказанному в 2012 году (пост. Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11), передача физическим лицам - участникам программы поощрительных товаров носит возмездный характер и осуществляется в целях привлечения и удержания потребителей. У участников не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ при получении поощрительных товаров.

Учитывая наличие такой судебной практики, можно предположить, что целью законодателя было не введение нового правила, а уточнение ранее действовавшего регулирования и подтверждение своей воли на освобождение от НДФЛ доходов, получаемых от участия в программах лояльности.

Таким образом, риск предъявления к организации - налоговому агенту и физическому лицу - участнику программы лояльности претензий по уплате НДФЛ за периоды до 2017 года хотя и существует, но представляется незначительным.

Сложнее выглядит ситуация с получением доходов от участия в программах, проводимых индивидуальными предпринимателями (далее - ИП), которые в новой норме (п. 68 ст. 217 НК РФ) не упомянуты. Если рассматривать ее положения как льготу, то расширение сферы применения льготы за счет включения в число организаторов программ ИП относится к компетенции законодателя. Конституционный Суд РФ может не усмотреть несоответствия введенной нормы Конституции РФ. В этой связи программы лояльности, проводимые ИП, имеют риски при неудержании НДФЛ с доходов физического лица - участника.

Важно!

Положения пункта 68 статьи 217 Налогового кодекса применяются, когда участие физлица в программе лояльности осуществляется путем использования банковских или дисконтных карт.

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий