Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / НДС при неотделимых улучшениях

НДС при неотделимых улучшениях

Возникает ли НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю?

03.03.2017
Автор: Марина Пивоварова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ).

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Следовательно, по окончании срока аренды неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю. Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признают объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией признают передачу на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений возникает объект обложения НДС.

Аналогичное мнение неоднократно высказывали официальные службы (письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 31.12.2009 № 03-07-11/341, от 06.04.2009 № 03-07-09/19, от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 № 03-03-04/2/218, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

В то же время есть целый ряд судебных решений, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому объекта обложения НДС не возникает (ст. 38, 146 НК РФ; пост. АС МО от 19.03.2015 № Ф05-2035/15, ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-17237/13, ФАС ПО от 18.01.2013 № Ф06-9801/12, ФАС СЗО от 16.10.2012 № А21-9549/2011, ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011, от 17.04.2012 № Ф08-1436/12).

В ряде других случаев судьи приходят к выводу, что передача неотделимых улучшений облагается НДС (определение ВС РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133; пост. ФАС ПО от 25.07.2013 № Ф06-5758/13, от 26.06.2012 № Ф06-4326/12, ФАС МО от 17.04.2013 № Ф05-2848/13, от 30.04.2010 № КА-А40/3819-10, ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-4771/09-С2).

Если организация-арендатор в рассматриваемом случае примет решение облагать передачу неотделимых улучшений НДС, то налоговой базой по НДС является стоимость неотделимых улучшений без учета налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). В одном из постановлений судьи отметили, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции (пост. ФАС УО от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7).

При передаче неотделимых улучшений арендодателю следует также учитывать, что глава 21Налогового кодекса не определяет, в какой момент следует начислить НДС и выставить счет-фактуру арендодателю. Уполномоченные органы данный вопрос также не разъясняют.

Вместе с тем в случаях, когда товар не отгружают и не транспортируют, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

В свою очередь, установлено, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признают день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Если исходить из того, что имеет место безвозмездная передача неотделимых улучшений, то, по нашему мнению, исчислить НДС арендатору следует в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю. Данная точка зрения нашла отражение и в суде (пост. Восьмого ААС от 05.11.2013 № 08АП-7773/13).

Если придерживаться позиции, что передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю является облагаемой НДС операцией, то можно сделать вывод, что суммы НДС, предъявленные арендатору при приобретении им товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету (ст. 171, 172 НК РФ). Данное мнение неоднократно высказывали чиновники (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505).

Однако соответствующего вычета НДС у организации-арендодателя не возникает. Поясним почему.

При передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к оплате НДС не предъявляет. Установлено, что счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируют (п. 19 раздела II Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Поскольку одним из обязательных условий вычета НДС является наличие счета-фактуры поставщика, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений налогового вычета у организации-арендодателя не возникает (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Актуальная бухгалтерия

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Темы: НДС