Налогообложение дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дивиденды облагаются налогом на прибыль по следующим ставкам:

- 9 процентов – для российских организаций, получающих дивиденды от российских и иностранных компаний (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- 15 процентов – для иностранных компаний, получающих дивиденды от российских организаций (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- 0 процентов – для российских организаций, получающих дивиденды и владеющих на день принятия решения об их выплате в течение не менее чем 365 календарных дней непрерывно на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале, который предоставляет право получения не менее 50 процентов общей суммы выплаченных дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). До 1 января 2011 г. подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ содержал еще одно условие, необходимое для применения нулевой ставки: стоимость приобретения вклада в уставном капитале должна была превышать 500 млн руб. Напомним, что Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ данное условие исключено. Уточненные этим правила распространяются на правоотношения по выплате дивидендов за 2010 г. и последующие периоды (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Иногда организации выплачивают дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. По какой ставке облагаются налогом на прибыль такие дивиденды, если они выплачены за квартал, полугодие, девять месяцев 2010 г. или за более ранние периоды?

В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что указанные дивиденды облагаются налогом на прибыль по общеустановленной ставке – 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ), при условии что они выплачены начиная с 1 января 2011 г. Обоснован данный вывод тем, что согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции указанного Закона применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды. Если же дивиденды начислены по результатам деятельности за периоды, предшествующие указанным, то, по мнению финансового ведомства, п. 3 ст. 284 НК РФ не применяется. В этом случае следует руководствоваться п. 1 ст. 284 НК РФ, которым установлена ставка налога на прибыль в размере 20 процентов. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, от 04.04.2012 N 03-03-10/34, от 26.03.2012 N 03-03-10/29, ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@.

Однако такая точка зрения представляется спорной. Дело в том, что Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ изменил только те положения п. 3 ст. 284 НК РФ, которые касаются применения в отношении дивидендов нулевой ставки. Как указывалось выше, из данной статьи было исключено условие о стоимости приобретения вклада в уставном капитале. При этом п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ установил особенности применения именно отредактированных положений п. 3 ст. 284 НК РФ, а не всего пункта в целом.

Кроме того, согласно ст. 275 НК РФ (устанавливает особенности исчисления налога на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях) в отношении дивидендов применяются ставки, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ. Если согласиться с подходом Минфина России и допустить, что п. 3 ст. 284 НК РФ предусматривает ставки налога на прибыль для дивидендов по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды, то получается, что для дивидендов за предшествующие периоды (при условии их выплаты начиная с 1 января 2011 г.) ставка налога на прибыль не установлена. Применение общей ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, противоречит ст. 275 НК РФ. В такой ситуации налог на прибыль в отношении рассматриваемых дивидендов не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ). Несомненно, что законодатель, определяя порядок применения п. 3 ст. 284 НК РФ, не стремился к отмене налога.

Также следует обратить внимание на Решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.06.2012 N А60-13173/2012 . В нем суд пришел к выводу, что распределенная между участниками прибыль должна облагаться налогом на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим в период, по итогам которого была сформирована чистая (нераспределенная) прибыль. В результате суд признал правомерным исчисление налога на прибыль по ставке 9 процентов с распределенной в 2011 г. прибыли за периоды, предшествующие 2010 году.

Таким образом, при выплате начиная с 1 января 2011 г. дивидендов за счет нераспределенной прибыли за девять месяцев 2010 г. и предшествующие периоды следует применять не общеустановленную ставку налога на прибыль, а ставки, предусмотренные для дивидендов п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом в части положений о нулевой ставке необходимо руководствоваться подп. 1 абз. 3, 4 подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ, то есть принимать во внимание стоимость приобретения или получения вклада. Если условия подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не выполняются, то дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 9 или 15 процентов (подп. 2 и 3 п. 3 ст. 284 НК РФ в действующей редакции). При выплате дивидендов иностранной компании иная ставка может быть предусмотрена международным соглашением. Необходимо учитывать, что если руководствоваться таким подходом, то могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Документ:

Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий