Порядок прекращения использования налогового освобождения. Порядок продления использования права на налоговое освобождение

Управление ФНС России по Краснодарскому краю, в связи с поступающими запросами налогоплательщиков разъясняет порядок применения налогового освобождения, предусмотренного статьей 145 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации

Порядок прекращения использования налогового освобождения. Порядок продления использования права на налоговое освобождение.

В силу положений пункта 4 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

В случае если налогоплательщик не представил указанные документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), то согласно пункту 5 статьи 145 НК РФ сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. При этом, с налогоплательщика подлежит взысканию соответствующая сумма налоговых санкций и пеней.

Таким образом, если налогоплательщик в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истекло право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, в налоговый орган не представил уведомление о продлении использования данного права, то данный налогоплательщик не имеет оснований для использования права на продление освобождения, в связи с чем исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Поэтому в случае, если налогоплательщик, не представивший в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев, осуществлял реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) без учета сумм налога на добавленную стоимость, то он обязан восстановить суммы этого налога и уплатить их в бюджет в установленном порядке. При этом, налоговый орган обязан взыскать с него соответствующие суммы налоговых санкций и пеней.

Следует отметить, что судебные органы иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2008 N Ф09-5261/08-С2 по делу N А60-31470/07 указал, что обязанность восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС в случае непредставления документов, указанных в пункте 4 статьи 145 НК РФ, может иметь место, если не представлены документы, указанные в пункте 6 данной статьи, поскольку именно в этом пункте разъяснено, что следует понимать под документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 указанной статьи право на освобождение (продление срока освобождения).

Как следует из содержания нормы, установленной пунктом 6 статьи 145 НК РФ уведомление не отнесено к документам, непредставление которых влечет обязанность по восстановлению налога.

На основании пункта 5 статьи 145 НК РФ если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В части вопроса порядка исчисления сумм НДС, подлежащих восстановлению и уплате в бюджет, необходимо учитывать следующее.

Термин "восстановление" означает исчисление сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями статьи 166 НК РФ за период начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение.

Так, согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ исчисление суммы налога на добавленную стоимость производится по ставкам в размере 18 (10) процентов от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

При исчислении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право на вычеты налога в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Принимая во внимание, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, не должна уменьшать сумму налога на прибыль, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет либо за счет прибыли организации, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Данная позиция изложена в Письме Минфина от 29.05.2001 N 04-03-11/89.

Восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету до использования права на освобождение

Пунктом 8 статьи 145 НК РФ определено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

При этом, восстановленные суммы налога отражаются в строке 190 раздела 3 декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Что касается вопроса восстановления сумм НДС по основным средствам, которые ранее использовались в деятельности, облагаемой НДС, при использовании права на освобождение, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) указанных товаров (работ, услуг) лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в пункте 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, при подаче организацией уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость суммы налога, ранее принятые к вычету по основным средствам, частично использованным при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и в дальнейшем используемым для операций, не облагаемых этим налогом, подлежат восстановлению с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106.

Порядок применения налоговых вычетов, после утраты права на применение налогового освобождения. Применение налоговых вычетов до перехода на освобождение.

На основании абзаца 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

В части применения налоговых вычетов после отказа (утраты права) налогоплательщика от использования налогового освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, по суммам НДС, предъявленным по основным средствам, приобретенным до начала использования налогоплательщиком налогового освобождения и восстановленным перед началом применения такового, необходимо учитывать следующее.

Фактически, норма, установленная абзацем 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ, касается товаров, приобретенных до утраты права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ (то есть товаров, приобретенных организацией в период применения права на освобождение).

Вместе с тем, Минфин России, в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62, касательно организаций, применяющих УСН, указал, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на УСН, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом, исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого.

Таким образом, считаем, при отказе от права на освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК РФ налог на добавленную стоимость, исчисленный в рассматриваемом случае с остаточной стоимости основных средств, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, поскольку указанные основные средства будут использоваться для операций, облагаемых в дальнейшем НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

В части порядка применения налоговых вычетов после утраты права на применение налогового освобождения по приобретенному оборудованию, предназначенному для последующей перепродажи, в период действия освобождения от обложения НДС, необходимо учитывать следующее.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, вступивших в силу с 1 января 2006), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из указанных положений следует, что оборудование, предназначенное для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в связи с невыполнением условий, предусмотренных подпунктом "в" пункта 4 названного Положения. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такое имущество учитывается на счете 41 "Товары", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая, что оборудование, предназначенное для перепродажи, принимается к бухгалтерскому учету не в качестве объекта основных средств, а в качестве товаров, приобретенных для продажи, суммы НДС, предъявленные при его приобретении, принимаются к вычету по правилам, предусмотренным для товаров.

Таким образом, указанные суммы НДС принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия указанного оборудования на учет на счете 41 "Товары" при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, и, в частности, для перепродажи (пункт 2 статьи 171 и абзацы 1 и 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

В части вопроса принятия к вычету НДС, уплаченного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые получены до перехода на освобождение от уплаты НДС, и при отгрузке, произведенной в период применения налогового освобождения, необходимо учитывать следующее.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В связи с этим вычеты указанных сумм налога производят только плательщики налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие в соответствии со статьей 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее исчисленные с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), осуществляемых после применения данного освобождения, в периоде применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость к вычету не принимают.

Однако следует отметить, что согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные продавцами с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычетам в случае изменения условий договора и возврата соответствующих сумм оплаты (частичной оплаты). Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком до применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), осуществляемых после применения данного освобождения, могут быть приняты к вычету в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение и при условии возврата покупателям соответствующих сумм оплаты (частичной оплаты).

Начальник отдела
налогообложения юридических лиц Т.О. Никитина

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий