09.04.2015   «Документальное оформление сделок с поставщиками: налоговая осмотрительность»

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Прежде, чем отвечать по существу на этот и последующие вопросы, необходимо дать несколько общих пояснений в целом по концепции «должной осмотрительности».
Ни понятие «проявление должной осмотрительности», ни весьма тесно связанное с ним «получение необоснованной налоговой выгоды» в российском законодательстве не содержатся. Данные концепции были введены в практику правоприменения Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое призвано обеспечить единообразие судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Из п. 10 упомянутого постановления ВАС РФ, в частности, следует, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если, в частности, налоговым органом будет доказано, что контрагент налогоплательщика не исполняет своих налоговых обязанностей, а налогоплательщик при взаимодействии с ним действовал без должной осмотрительности и осторожности. Тем самым ВАС РФ перешел от применявшейся ранее в рамках понятия «недобросовестный налогоплательщик» оценки деятельности налогоплательщика в целом, к оценке отдельных его поступков, совершенных в рамках подготовки и исполнения конкретной сделки.

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Как любая оценочная категория «должная осмотрительность» не может быть четко формализована, а раскрывается через совокупность иных категорий и терминов, а также оценок тех или иных действий и событий, причем, конкретное ее содержание будет существенно зависеть от фактических обстоятельств дела, сопутствующих разрешению соответствующего вопроса. Часть таких обстоятельств, подлежащих исследованию для разрешения вопроса о проявлении должной осмотрительности, содержатся в самом Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В частности, это указания на то, что о непроявлении должной осмотрительности свидетельствует направленность в значительной степени деятельности налогоплательщика на взаимоотношения с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Проще говоря, что в числе контрагентов налогоплательщика достаточно много недобросовестных фирм.
Остальные критерии проявления должной осмотрительности формировались судебной практикой, каковая по применению Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 весьма обширна. Такие критерии, как уже говорилось выше, в значительной степени зависят от существа хозяйственной операции. Например, если предполагалась поставка какого-то оборудования, то свидетельством проявления должной осмотрительности признается проверка наличия у контрагента необходимых ресурсов для его производства (если он продает собственную продукцию), либо для транспортировки и хранения (если продается оборудование иного производителя).
Таким образом, универсального ответа на вопрос, что следует выяснить у контрагента и какие документы запросить, чтобы подтвердить проявление должной осмотрительности при заключении договора с ним, не существует. Вместе с тем, можно дать общие рекомендации, которые могут быть дополнены, уже исходя из конкретной ситуации. Такие рекомендации приводятся ниже «с прицелом» на возможное разбирательство вопроса о проявлении должной осмотрительности в арбитражном суде в рамках спора с налоговым органом по результатам проведенной последним налоговой проверки.
В первую очередь (чтобы минимизировать риск спора с налоговым органом, либо создать почву для его успешного разрешения в суде)  следует озаботиться сбором доказательств правоспособности контрагента. Проще говоря, что он вообще существует, надлежаще зарегистрирован и имеет право вести соответствующую деятельность. Такими документами будут выписка из ЕГРЮЛ (для ИП – из ЕГРИП), копии свидетельств о присвоении ОГРН (ОГРНИП для ИП) и ИНН, копия устава юридического лица и документа, подтверждающего полномочия его единоличного или коллегиального исполнительного органа (как правило, это протокол соответствующего собрания  участников общества, на котором был назначен директор). Если деятельность, в рамках которой заключается соответствующая сделка, подлежит лицензированию, весьма желательно получить копию лицензии данного лица. Либо, если в отношении организаций соответствующей отрасли законом предусмотрено членство в саморегулируемых организациях (например, в области строительства, аудиторской деятельности и т.п.), необходимо проверить факт такого членства в отношении вашего контрагента. Зачастую это можно сделать и самостоятельно, т.к. подобные профессиональные объединения размещают информацию о членах на своих интернет-сайтах.

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Что касается ИП, то тут помимо выписки из ЕГРИП и свидетельства об ИНН стоит просить копию паспорта и проверять его: на сайте services.fms.gov.ru есть специальная форма для проверки действительности российских паспортов.
Вторую группу доказательств проявления должной осмотрительности составляет проверка реального содержания деятельности контрагента. Прежде всего, это доказательство наличия реального места деятельности компании (офис, производство, склад – в зависимости от отрасли). Это может быть копия договора аренды офиса или копия свидетельства о собственности на объекты недвижимости по соответствующему адресу. Определенным (но далеко не самодостаточным) свидетельством добросовестного функционирования может являться наличие у компании интернет-сайта (как доказательство используется распечатка страниц с информацией о компании и контактов). Если контрагент предлагает вам некие уникальные услуги, которые, по вашему мнению, могут быть оказаны только крайне узким кругом специалистов, неплохо получить от него доказательства наличия у него таких специалистов в штате, либо копии договоров с такими специалистами, привлеченными на субподряд. В целом данная группа доказательств очень сильно зависит от отрасли и существа хозяйственной операции.
Наконец, третью группу проявления должной осмотрительности составляют доказательства, подтверждающие реальность контактов ваших сотрудников с данным контрагентом в соответствующий период времени (предшествующий заключению сделки и/или в ходе ее исполнения). Это могут быть рекламные материалы данного контрагента и визитные карточки его должностных лиц, оставленные им вашим сотрудникам. В случае если вы расположены в здании с пропускным режимом, целесообразно сохранять все журналы регистрации посетителей – они могут послужить доказательством того, что сотрудники контрагента действительно приезжали в ваш офис. Также хорошим доказательством реальности взаимоотношений с контрагентом, находящимся в другом городе, будут командировочные удостоверения ваших сотрудников, отмеченные по месту командировки должностными лицами такого контрагента.
Необходимо отметить, что в глазах арбитражного суда любые добытые самостоятельно и из независимых источников доказательства будут более весомыми при разрешении вопроса о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности, нежели просто копии документов контрагента, заверенные его собственной печатью и подписью. В этой связи по наиболее значимым контрактам и партнерам мы рекомендуем нашим клиентам заводить «профайлы контрагента», куда собираются вся информация о контрагенте. Прекрасным доказательством проявления осмотрительности станет предшествующий заключению договора отчет вашего сотрудника о проведенной им комплексной проверке контрагента, адресованный, например, директору организации. В таком отчете сотрудник указывает документы, которые были истребованы у контрагента, а также документы и информацию, которые были добыты им самостоятельно (например, распечатки с сервисов проверки контрагентов: egrul.nalog.ru, kartoteka.ru, kad.arbitr.ru). По нашему опыту, наличие подобного «профайла контрагента» с отчетами сотрудников о проверке в большинстве случаев способно снять претензии налоговых органов относительно недобросовестности контрагентов уже на стадии налоговой проверки, либо на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Для юридического лица минимально необходимыми будут копия устава, выписка из ЕГРЮЛ или ее копия с экземпляра, заверенного  ИФНС (желательно – не более, чем месячной давности). Паспортные данные руководителя контрагента, подписывающего договор, также необходимы. В случае подписания договора по доверенности – обязательна и она (хотя бы в копии). Эти документы подтвердят, что с представителями контрагента общались «вживую», а также, что договор от контрагента подписан уполномоченным лицом. Для ИП необходимы выписка из ЕГРИП, паспортные данные и доверенность (если он не сам будет подписывать договор). При более углубленной проверке (когда доля операций велика) можно запросить инспекцию по месту учета контрагента о том, как тот исполняет свои налоговые обязанности.
Проверка покупателя (в том же объеме) желательна, если он не производит продавцу предоплату. Правда, претензии к покупателю могут быть и у налоговиков. Так, при оспаривании реальности функционирования покупателя и больших объемах реализации через него «транзитом» при неполной уплате последним налогов возможно обвинение  в занижении выручки с использованием «фирмы-однодневки».

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Как уже говорилось в ответе на предыдущий вопрос, понятие проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов раскрывается через Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, правоприменительную и судебную практику. Ни в указанном Постановлении Пленума ВАС РФ, ни где-либо в иных местах не содержится указаний на то, что данная концепция может быть применена исключительно в отношении российских контрагентов. Вместе с тем, на практике налоговые органы достаточно редко предъявляют претензии о непроявлении должной осмотрительности по сделкам с иностранными юридическими лицами. Связано это, в первую очередь, с тем, что в отношении иностранных компаний совершенно иное значение приобретает понятие недобросовестности –  большинство налоговых обязательств таких иностранных компаний возникают по отношению к соответствующему иностранному государству. Иностранная компания, не имеющая представительства в России, не обязана уплачивать здесь налоги. Если она ведет разовые финансовые операции, не образующие постоянного представительства, скорее всего, налоги с таких сделок должна уплачивать не она сама, а российский контрагент – источник выплаты таких доходов. Т.е. недобросовестным (при систематическом неудержании и неперечислении налога) может быть признан такой российский контрагент, но не сама иностранная компания. А как уж подобная иностранная компания исполняет обязанности налогоплательщика в соответствующем иностранном государстве – это вообще не забота российских налоговых органов. Таким образом, в подавляющем большинстве случаев отсутствует базовое основание (неисполнение контрагентом обязательств перед российским бюджетом) для предъявления претензий в недостаточной осмотрительности.
Что касается законодательства о деоффшоризации (Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ), то он вводит обязанность физических и юридических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации предоставлять в российские налоговые органы информацию о контролируемых ими иностранных компаниях и (в определенных случаях) уплачивать налог в российский бюджет с прибыли таких контролируемых компаний. Однако, факт признания (самостоятельно ее владельцем или налоговым органом) компании контролируемой российским контролирующим лицом сам по себе никак не влияет на вопрос ее добросовестности во взаимоотношениях с контрагентами. Это исключительно вопрос исполнения обязательств перед налоговыми органами, а российская правоприменительная практика не возлагает на  налогоплательщиков обязанность проверять правильность и своевременность уплаты контрагентом налогов в бюджет.
Таким образом, при работе с иностранными контрагентами  достаточно обращать внимание на наиболее общие вопросы правоспособности такой компании и наличия у представляющих ее лиц надлежаще оформленных полномочий. Исключением является предложение иностранного контрагента, имеющего представительство или филиал в России, заключить с вами договор или исполнять такой договор от имени подобного российского обособленного подразделения. В последнем случае стоит осуществлять проверку контрагента по общему сценарию, описанному в моем ответе на предыдущий вопрос, но затребовав документы, предусмотренные для филиала (свидетельство об аккредитации, положение о филиале, доверенность на главу филиала и т.п.).

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Сам по себе факт подачи контрагентом заявления о добровольной ликвидации или банкротстве, особенно уже после проведения сделки с вами, не является свидетельством непроявления должной осмотрительности. Необходимо понимать, что вся концепция проявления должной осмотрительности была разработана, прежде всего, в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов с помощью т.н. «фирм-однодневок». Как правило, такие «фирмы-однодневки» активно функционируют лишь в одном-двух налоговых периодах, не исполняют своих налоговых обязательств, либо исполняют в минимальном объеме, после чего недобросовестные собственники и руководители  выводят из них все деньги и иные активы, а сами фирмы просто бросают. Для «однодневок» совершенно не характерна подача заявления о банкротстве или добровольной ликвидации, поскольку в первом случае суд назначает в такую компанию арбитражного управляющего, во втором случае должна проводиться обязательная налоговая проверка, т.е. в фирму приходят сторонние люди с функциями контроля. Ничего подобного владельцам «однодневок» категорически не нужно. Поэтому если у вашего контрагента нет иных признаков недобросовестности (например, отсутствия фактической возможности исполнить контракт с вами), я бы  расценивал вероятность предъявления к вам упомянутых претензий со стороны налоговых органов как минимальную.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Претензии к сделкам с впоследствии ликвидированным или обанкротившимся контрагентом нечасто, но встречаются. Но при наличии всех необходимых документов, собранных при заключении договора и начале процедуры банкротства уже впоследствии, исход для налогоплательщика будет, скорее всего, положительным.  Признаки оснований для добровольного банкротства не всегда возможно отследить заранее. При банкротстве по инициативе кредиторов (в отличие от добровольной по инициативе должника) в базе «Картотека арбитражных дел» сначала появятся решения о взыскании с контрагента задолженности. Но задолженность перед налоговыми органами по неоспоренным решениям по итогам проверок отследить невозможно. Более того, заявление о признании банкротом самой себя подает как раз реально функционирующая организация, и это может быть дополнительным признаком ее добросовестности.

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Обязанность проведения сверок между контрагентами законодательно никак не закреплена. Однако, именно в свете новых правил сдачи отчетности по НДС (очевидно, имеется в виду новая форма декларации по НДС, в которую включены данные из книг покупок и продаж)  данное действие представляется весьма целесообразным. Связано это с тем, что новые правила представления отчетности по НДС (электронная форма подачи, новая декларация) в значительной степени нацелены как раз на борьбу с «однодневками». Если ранее от момента, когда происходила неуплата «однодневкой» налога в бюджет с соответствующей операции до момента выявления этого (как правило, до попытки провести в отношении такой фирмы налоговую проверку) проходило достаточно много времени (несколько лет), то сейчас в теории срок выявления неисполнения вашим контрагентом обязанности по уплате налога может сократиться до нескольких месяцев или даже недель. При этом, налоговые органы не склонны гоняться за «однодневками», а предпочитают предъявлять претензии в недостаточной осмотрительности при выборе контрагента реально работающим налогоплательщиком. Поэтому своевременное проведение с контрагентом сверки и получение дополнительного доказательства его исполнения обязанности по отражению суммы НДС с операции с вами в налоговой декларации – чрезвычайно весомый аргумент в возможном налоговом споре. Такая сверка (если контрагент сообщит вам официально, что налог отражен им в декларации, а по факту это не сделает), по нашему мнению, будет являться, своего рода, «индульгенцией» в глазах, как минимум суда, а при определенных условиях, возможно также налоговых и правоохранительных органов, и свидетельствует о том, что добросовестный налогоплательщик был введен в заблуждение мошенником-контрагентом. Вместе с тем, по понятным причинам, производить такие сверки со всеми контрагентами крайне затруднительно для бухгалтерской службы, в связи с чем это можно делать выборочно, по наиболее потенциально рискованным контрагентам и наиболее значимым сделкам.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Сверка с кем бы то ни было – всегда право, а не обязанность. Но с учетом последних поправок в формы деклараций эта процедура в части наиболее крупных контрагентов будет не лишней. Дело в то, что налоговики с этого года получили право истребования фактически неограниченного круга документов при камеральных проверках как раз в случаях  противоречия сведений с данными налоговых деклараций контрагентов (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). Поэтому желательно, чтобы о возможных «нестыковках» (обычно они случаются при «опоздавших» счетах-фактурах) можно было узнать заранее.

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Как уже говорилось в ответах на иные вопросы конференции, универсального рецепта нет и его, в принципе, не может быть в силу многообразия форм ведения хозяйственной деятельности и множества факторов, формирующих в глазах субъективно настроенных лиц (налоговые инспекторы и судьи) понятие «проявление должной осмотрительности». В целом следует собрать как можно больше возможных доказательств, которые на момент заключения контракта подтверждали бы наличие у вашего контрагента правоспособности, наличие необходимых полномочий у должностных лиц на заключение контракта, реальное существование данного контрагента, а также наличие возможности у контрагента исполнить данный контракт. Конкретика уже будет зависеть от деталей сделки.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Набора документов, который точно гарантировал бы отсутствие претензий со стороны налоговиков – не существует, т.к. самый полный комплект могут объявить подготовленным специально для прикрытия операции с сомнительным контрагентом. Даже подборка документов по общению с руководителем – может не помочь, т.к. возможен умышленный отказ от отношений с возглавляемой компанией. Поэтому оптимальным (насколько это возможно) будет следование принципу «чем больше – тем лучше». К обычно собираемым документам (они общеизвестны и описаны выше) можно добавить подтверждение наличия сайта в Интернете (распечатка – не позже даты договора), упоминания в прессе и наличия арбитражных споров с участием контрагента («однодневки» обычно в процессах не участвуют).

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Прежде всего, доказательства добросовестности контрагента стоит собирать на стадии заключения с ним договора. В худшем случае – на стадии проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов (возражения на акт, подготовка апелляционной жалобы на решение по проверке). На стадии суда уже может быть поздно, поскольку, не предоставив никаких доказательств налоговому органу, но принеся их в суд, вы с большой долей вероятности, вызовете у суда сомнения в достоверности таких доказательств. В нашей практике судьи достаточно часто начинали разбирательства по доказательствам проявления должной осмотрительности с вопросов о том, предоставлялись ли они налоговому органу на стадии проверки и вынесения решения по ней. Отрицательный ответ на подобный вопрос – всегда не в пользу налогоплательщика. Причем, в силу распределения бремени доказывания, доказательство проявления должной осмотрительности возлагается именно на налогоплательщика, поэтому отговориться тем, что «у нас не спрашивали», не получится.  
При этом нужно различать ситуации, когда налоговый орган формально подходит к вопросу предъявления претензий относительно получения необоснованной налоговой выгоды (контрагент существует, он реален, продолжает функционировать и платить налоги, но какую-то конкретную операцию с вами почему-то не отразил в своей налоговой отчетности) и когда претензии налогового органа обоснованы (ваш контрагент, действительно оказался «фирмой-однодневкой»).
В первом случае достаточно привести доказательства существования контрагента и ведения им деятельности на момент проведения проверки. Можно вызвать должностное лицо данного контрагента в качестве свидетеля или даже просить суд привлечь данного контрагента в судебный процесс третьим лицом на вашей стороне (последнее, правда, практикуется судами крайне редко).
Во втором случае вам стоит сконцентрироваться не столько на формальных доказательствах государственной регистрации такого контрагента (наличие у вас заверенных копий его учредительных документов в последнее время не расценивается судами как достаточное доказательство проявления осмотрительности), а на доказательствах фактов реального общения с его должностными лицами. Это могут быть визитные карточки сотрудников такого контрагента и его рекламные буклеты. Это могут быть свидетельские показания ваших сотрудников, поясняющие  как происходил выбор данного контрагента, где и при каких обстоятельствах заключался контракт, с кем из его сотрудников они взаимодействовали в ходе выполнения контракта, по каким телефонам звонили и куда направляли корреспонденцию. Чем больше будет представлено суду подобных доказательств, свидетельствующих о том, что вы со своей стороны действовали добросовестно и не имели оснований предполагать, что контрагент является «однодневкой», тем выше вероятность того, что ваши действия будут признаны достаточным проявлением осмотрительности.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Если поставщик нарушил условия договора, то рассмотрение спора с ним в арбитражном суде (с участием с его стороны представителя, получением процессуальных документов и т.д.) само по себе подтвердит реальность данного контрагента как действующего юридического лица. Гражданско-правовой спор с результатом в виде судебного решения(определения) может обезопасить от того, чтобы претензии к операциям с соответствующим поставщиком  стали поводом уже для налогового спора.

ООО "Юридическая фирма Городисский и Партнеры", Советник

Фактически истребование значительного количества документов у контрагента практически всегда подчинено решению задач, которым посвящена тема данной конференции – доказательству проявления должной осмотрительности при выборе данного контрагента. Происходит это в силу того, что практика правоприменения переносит всю тяжесть ответственности за сделки с «однодневками» на добросовестных налогоплательщиков, поскольку налоговым органам гораздо проще отказать действующей организации, чем пытаться найти преступников, создавших «однодневку», и доказать факт совершения ими налогового преступления. Последнее вообще входит в сферу ответственности иных государственных органов.
Поставленные Вами вопросы лежат, скорее, в области деловой этики, нежели в области юриспруденции. Зачастую, категорические требования предоставить свою бухгалтерскую отчетность (а некоторые организации требуют еще и налоговую отчетность с доказательствами ее сдачи в налоговые органы) воспринимаются другой стороной как нарушение  деловой этики. Вопрос о законности таких требований сложен, поскольку гражданско-правовые отношения между хозяйствующими субъектами основаны на принципах свободы договора и диспозитивности правового регулирования. В подавляющем большинстве подобных ситуаций у хозяйствующего субъекта, к которому предъявлены требования предоставить свою отчетность, есть выбор – выполнить их или отказаться от сделки. Однако, в таких случаях решение субъекта полностью лежит в рамках свободы проявления его воли, в связи с чем, с юридической точки зрения отсутствует нарушенное и подлежащее защите право.
В отдельных случаях (когда требование исходит от субъекта естественной монополии, альтернативы которому нет на рынке, и истребуются документы, которые по закону могут составлять коммерческую тайну организации), потенциально возможно говорить о незаконности таких требований. Но тут нужно смотреть все нюансы ситуации.

Аудиторско-консалтинговая группа «Уральский союз», Руководитель направления судебной практики

Контрагентов, которые требуют документы, представляющиеся излишними, можно разделить  на две категории: кому отказать нельзя, и всех остальных. В первом случае отказать нельзя, потому, что «нельзя». А у остальных можно запросить (причем - предварительно) все те документы, которые они хотят получить от вас.  Обычно после этого перечень нужных документов сокращается довольно заметно. Отношения между компаниями устанавливаются на уровне руководителей и владельцев, которые могут определить как степень осмотрительности, так и приоритет заключения договора или же сбора  формального комплекта документов. В этом и заключается предпринимательский риск. Кроме того, письменный мотивированный отказ в представлении части документов также может быть расценен, как доказательство реальности предприятия (преддоговорная переписка).