04.04.2013   Онлайн-конференция компании «НАФКО-Консультанты» «Трансфертное ценообразование и контролируемые сделки»

ООО “НАФКО-Консультанты”, Главный юрист отдела налогового права

Несмотря на то, что в положениях НК РФ, регламентирующих трансфертное ценообразование, указываются только «товары (работы, услуги)», исходя из анализа норм раздела V.1 НК РФ, круг сделок не ограничивается только указанными объектами гражданских прав.

Так, согласно п. 4 ст. 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, НДС,  НДПИ и НДФЛ.

В связи с чем, налоговый контроль может осуществляться не только в отношении сделок, предметом которых являются товары, работы, услуги, но и в отношении иных объектов гражданских прав, например, имущественных прав.

Аналогичной позиции придерживаются и фискальные органы, которая изложена в разъяснениях Минфина России, опубликованных на официальном сайте ФНС РФ в разделе «Трансфертное ценообразование».

Так, налоговые органы к контролируемым сделкам, в том числе относят сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица; сделки, связанные с передачей неисключительных прав на использование ПО, иных прав на результаты интеллектуальной деятельности, заключенные между взаимозависимыми лицами и по приравненным к ним сделкам и т.д.

ООО “НАФКО-Консультанты”, Главный юрист по налогообложению

НК РФ в п. 6 ст. 105.3 предусматривает, что в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, и если такое несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Такие корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период.

Корректировки по НДС, в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 105.3 НК РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.

При этом, необходимо учитывать, что согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС путем выставления счетов-фактур. Поскольку при указанной корректировке налоговой базы сумма НДС покупателю не предъявляется, то для выставления продавцом счетов-фактур, в которых указываются откорректированная налоговая база и сумма НДС, оснований не имеется. Соответственно, покупатель товаров (работ, услуг) принятые к вычету суммы налога не корректирует (письмо Минфина России от 01.03.2013 г. № 03-07-11/6175).

Обращаем внимание на тот факт, что сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. При этом, за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

ООО “НАФКО-Консультанты”, Главный юрист отдела налогового права

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В связи с чем, согласно позиции Минфина, выраженной в их разъяснениях и опубликованных на официальном сайте ФНС РФ в разделе «Трансфертное ценообразование», сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут признаваться контролируемыми, в случая предусмотренных разделом V.1 НК РФ.

ООО “НАФКО-Консультанты”, Главный юрист по налогообложению

Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ. Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.
В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций:
1) При т.н. последовательном участии:
– Компания А владеет 100% Компании В;
– Компания В владеет 75% Компании С;
– Компании С  владеет 35% Компании D.
Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D:
(1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25%
2) При т.н. параллельном участии:
– Компания А владеет 80% Компании В;
– Компания В владеет 40% Компании D;
– Компания А владеет 35% Компании С;
– Компания С владеет 55% Компании D.
Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D:
(0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25%
Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и(или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %.
Обращаем внимание, что в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации  (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

ООО «НАФКО-Консультанты», Главный юрист по налогообложению

Согласно подп.1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ (в части признания контролируемыми сделками сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход применяются с 1 января 2014 года) признается контролируемой в случае если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год: составляет 3 млрд.  рублей (за 2012 год); составляет 2 млрд руб. (за 2013 год) и превышает 1 миллиард рублей (начиная с 2014 года).

Таким образом, в случае, если совокупный доход по сделкам с взаимозависимым лицом за соответствующий календарный год не превышает указанных значений, то сделка не признается контролируемой,  соответственно, уведомления в налоговый орган направлять нет необходимости, поскольку предусмотренная п. 1 ст. 105.16 НК РФ обязанность сообщения о контролируемой сделке не наступает в силу отсутствия таковых сделок.

ООО «НАФКО-Консультанты», Руководитель практики налогового права

В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В силу п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ.

Статья 105.14 НК РФ определяет обширный перечень критериев сделок, наличие которых позволяет квалифицировать определенные сделки в качестве контролируемых.

Инвентаризацию сделок  на предмет выявления среди них контролируемых (определения круга таких сделок), следует проводить налогоплательщику, ориентируясь на их четкие критерии, указывающие на наличие у сделок признаков контролируемых сделок.

Для более подробного ответа на вопрос необходимо проанализировать конкретные сделки Вашей компании, сопоставить их условия с критериями, предъявляемыми НК РФ к контролируемым сделкам.

Вы всегда можете получить консультацию, обратившись к специалистам компании «НАФКО-Консультанты».

ООО «НАФКО-Консультанты», Руководитель практики налогового права

В рассматриваемой ситуации представляется затруднительным применение способов, предложенных п. 1 ст. 105.6 НК РФ.

Однако подп. 2 п. 2 указанной статьи допускает использование сведений, полученных из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованных в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.   

ООО «НАФКО-Консультанты», Руководитель практики налогового права

Трансграничная сделка представляет собой сделку, обремененную иностранным элементом (договорные отношениях субъектов правоотношений осложнены иностранным присутствием).

При совершении таких сделок налоговые последствия у сторон правоотношений могут возникать в различных юрисдикциях.

Применение затратного метода при таких сделках возможно при учете общепринятых в международной практике подходов, используемых при применении указанного выше метода. 

ООО «НАФКО-Консультанты», Руководитель практики налогового права

В рассматриваемой ситуации датой совершения сделки следует считать дату совершения операций во исполнение указанной сделки. Аналогичная позиция фискального органа раскрыта и приведена в достаточно «свежем» письме Министерства финансов РФ от 05.03.2013 года № 03-01-18/6502.

ООО «НАФКО-Консультанты», Главный юрист по налогообложению

Страховая организация, которая заключает договоры страхования и перестрахования, вправе руководствоваться положениями ст. 105.4 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» с 01.01.2012 в отношении договоров обязательного страхования.

В соответствии с п. 1 ст. 105.4 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ) при совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и(или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены, либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Пунктом 2 ст. 11 Федерального закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что страховой тариф – это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска.

Конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон, а страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Следовательно, регулирование тарифов, о котором идет речь в п. 1 ст. 105.4 НК РФ, осуществляется только в отношении тех страховых тарифов, которые применяются при обязательных видах страхования. В иных случаях размер страхового тарифа рассчитывается страховщиком самостоятельно и отражается в договоре.

Таким образом, положения ст. 105.4 НК РФ применимы только в отношении договоров обязательного страхования. Аналогичного мнения придерживается ФНС РФ в частных разъяснениях налогоплательщикам.

ООО «НАФКО-Консультанты», Руководитель практики налогового права

Порядок представления налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о совершенных им контролируемых сделках определен ст. 105.16 НК РФ.

Законодателем делегированы полномочия по утверждению формы (формата) уведомления о контролируемых сделках, а также порядка заполнения форм и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов (по согласованию с Минфином РФ). Данное утверждение следует из пункта 2 указанной выше статьи НК РФ. 

Так, форма соответствующего уведомления и порядок его заполнения утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 27.07.2012 г. № ММВ-7-13/524@.

ООО “НАФКО-Консультанты”, Главный юрист по налогообложению

Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» был принят Государственной Думой в третьем чтении 22.03.2013 г. и утвержден Советом Федерации 27.03.2013 г. Согласно данному ФЗ Уведомление о контролируемых сделках, доходы и(или) расходы, по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 ноября 2013 года. Таким образом, после подписания закона Президентом РФ можно говорить о том, что срок подачи уведомлений будет перенесен с 20 мая на 20 ноября 2013 г.

ООО «НАФКО-Консультанты», Главный юрист по налогообложению

Наиболее простым методом проверки рыночного уровня трансфертной цены является затратный метод. Суть которого сводится к расчету уровня рентабельности затрат (валовая прибыль деленная на сумму затрат) и сравнению с уровнем соответствующей рентабельности сопоставимых компаний.

Если при применении затратного метода выяснится, что для сопоставительного анализа выбраны компании, в которых отмечаются отличия в выполняемых функциях, используемых активах и принятых рисках,  то для приведения коммерческих и финансовых условий в сопоставимый вид, необходимо произвести корректировку показателя надбавки продавца.

Если же отличия в расходах анализируемых сторон являются следствием неэффективности управления, что сказывается на уровне общехозяйственных и управленческих затрат, то в этом случае дополнительных корректировок валовой рентабельности не требуются.

Таким образом, несмотря на кажущуюся простоту  использования затратного метода при трансфертном ценообразовании, сопоставительный анализ при этом методе потребует более тщательного учета отдельных составляющих функционального анализа.