21.10.2011   МСФО. Практика применения

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

При составлении первой отчетности по МСФО корректнее говорить о дате перехода на международные стандарты (начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация) и отчетной дате (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность). Например, если предприятие составляет свою первую финансовую отчетность по МСФО на 31.12.2010 (отчетная дата), то датой перехода на МСФО будет 01.01.2009. Отправная точка, с которой компания начинает применение МСФО, должна быть минимум на два года раньше отчетной даты для соблюдения принципа сопоставимости данных. В примере это 01.01.2009, т.е. дата вступительного баланса (дата перехода на МСФО), на которую определяются вступительные балансовые остатки по МСФО.

«Что делать Аудит», Аудитор

Прежде всего отметим, что международные стандарты не требуют ведения учета в соответствии с МСФО. Существующие стандарты МСФО описывают лишь правила подготовки финансовой отчетности. Поэтому для составления отчетности по МСФО можно применять как данные учета по национальным стандартам (РСБУ), так и вести отдельный учет для составления финансовой отчетности по МСФО.

Исходя из выше изложенного следует, что составление отчетности по МСФО может происходить:

• - по методу трансформации, когда за основу берутся данные бухгалтерского учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и к ним добавляются необходимые поправки и реклассификации между статьями отчетности. Поправки и реклассификации возникают из-за принципиальных отличий между РСБУ и МСФО. Метод трансформации может применяться: внутри учетной системы и вне учетной системы (внешняя модель);

• -по методу параллельного учета, когда организуется отдельный учет по специально утвержденному плану счетов. Первичные документы в компьютерную программу заносятся дважды – для целей учета по российским стандартам и для целей учета по международным стандартам.

Все методы имеют как свои преимущества, так и свои недостатки.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

Существует два основных метода подготовки отчетности по международным стандартам:

– трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО;

– параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам.

Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО).

Для трансформации чаще всего используется MS Excel или MS Access.

Параллельный учет – процесс ведения бухгалтерского учета операций (от первичных документов) в двух стандартах (РСБУ и МСФО), т.е. две системы финансового учета работают одновременно.

Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. Для крупного предприятия это технически невозможно без внедрения дорогостоящей системы автоматизации (Oracle, SAP R3, Axapta, Scala, Sun).

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

С нашей точки зрения, у предприятия может возникнуть потребность в подготовке отчетности по МСФО в следующих случаях:

1) Если в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности предприятие взаимодействует с иностранными лицами:

– иностранные инвесторы (например, размещение на бирже);

– работа с иностранными контрагентами (поставщики, заказчики/покупатели);

– привлечение заемных средств в иностранных банках.

2) Отчетность по МСФО может быть выбрана в качестве управленческой отчетности (этому может служить целый ряд причин, в частности, возможность сравнивать показатели предприятия с аналогичными показателями публичных компаний).

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

Единожды начав готовить отчетность по МСФО, предприятие не может прервать этот процесс на несколько лет, а затем снова возобновить. Таким образом, переходя на международные стандарты предприятию нужно быть готовым к непрерывности этого процесса, к подготовке отчетности из года в год.

Основным обременительным последствием составления отчетности по МСФО, является существенный рост затрат: на услуги оценщиков, специалистов по МСФО (формирование отдела в штате предприятия или привлечение сторонних консультантов) и так далее.

Процесс подготовки отчетности по МСФО является достаточно трудоемким процессом для многих служб и подразделений предприятия, даже если привлекаются сторонние консультанты. Это связано с тем, что формирование исходных данных для отчетности возлагается на внутренние службы предприятия. Таким образом, предприятию нужно быть готовым к росту трудозатрат персонала.

«Что делать Аудит», Аудитор

Трансформация представляет собой процесс перевода финансовой отчетности подготовленной по национальным стандартам в отчетность соответствующую правилам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом за основу берутся данные бухгалтерского учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и к ним добавляются необходимые поправки и реклассификации между статьями отчетности. Поправки и реклассификации возникают из-за принципиальных отличий между РСБУ и МСФО.

Различают два метода трансформации: внутри учетной системы и вне учетной системы (внешняя модель). При трансформации внутри системы в компьютерную бухгалтерскую программу встраивается специальный модуль для автоматической разноски поправок и реклассификаций. Трансформация вне системы чаще всего происходит с применением таблиц Еxcel. Метод трансформации позволяет видеть увязку статей отчетности по РСБУ и МСФО.

Следует отметить, что для составления отчетности по МСФО применяется также метод параллельного учета. При этом методе параллельно учету РСБУ формируется учет по МСФО на основе специально разработанного плана счетов. Первичные документы в компьютерную программу заносятся дважды – для целей учета по российским стандартам и для целей учета по международным стандартам. Характерно, что при этом методе учета увязка между МСФО и РСБУ отсутствует.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО).

Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве временной меры при переходе на параллельный учет по международным стандартам.

Выбор способа составления отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми затратами и целью внедрения международных стандартов в компании.

Базой для трансформации являются:

• отчетность по РСБУ (желательно проаудированная);

• данные бухгалтерского и управленческого учетов компании;

• учетная политика по РСБУ и МСФО;

• ранее составленная ФО по МСФО, если это не первое применение МСФО (для сопоставления).

Основными этапами трансформации являются:

1. Мэппинг данных из РСБУ в МСФО;

2. Подготовка корректировочных проводок.

3. Подготовка пакета финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Как правило, трансформация осуществляется с помощью свода таблиц, наглядно показывающих переход от российских статей баланса и отчета о прибылях и убытках (или счетов) - к соответствующим показателям по МСФО или другим стандартам.

Для трансформации чаще всего используется MS Excel или MS Access.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов

Основные средства, учет и отражение которых регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства», должны быть переоценены при первом применении МСФО согласно МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».

Для определения справедливой стоимости ОС организация приглашает компанию-оценщика.

Процесс переоценки основных средств для МСФО включает в себя следующее:

1. Составление и анализ перечня активов, которые подлежат оценке;

2. Группировка объектов: недвижимость, транспортные средства, основное и вспомогательное 3. оборудование;

4. Выбор подходящего стандарта и методов оценки на основе требований МСФО;

5. Осмотр объектов и получение необходимой информации для анализа стоимости объектов, их технического состояния на дату оценки;

6. Анализ рынка, к которому относятся оцениваемые объекты;

7. Проведение расчетов;

8. Составление отчета о переоценке основных средств для МСФО и передача его заказчику.

Объем работ и количество привлекаемых специалистов зависят от ряда причин. Среди них такие, как:

• количество объектов ОС,

• виды групп ОС (например, Земля, Здания, Машины и оборудование, Компьютерная техника и т.д.),

• масштабы самого предприятия и характер его деятельности и т.п.

На наш взгляд, вам следует обратиться к организации, которая занимается оценкой активов и обязательств для целей МСФО. Там вам подготовят бизнес-предложение с учетом всех нюансов вашего бизнеса и трудозатрат выбранной вами организации-оценщика.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

Отражение влияния инфляции на положение компании необходимо только в случае, если отчетность компании составлена в функциональной валюте, которая является валютой страны с гиперинфляционной экономикой. Если совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень, компания должна пересчитывать показатели финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 29 и отражать влияние инфляции на финансовом положении компании. Во всех других случаях такой пересчет не требуется.

В настоящее время основными методами учета влияния инфляции на показатели финансовой отчетности являются:

– метод корректировки данных финансовой отчетности на основе изменения общей покупательной способности денежной единицы;

– метод корректировки данных финансовой отчетности на основе изменения текущих цен.

Согласно МСФО, первый из этих методов рассматривается в качестве основного метода корректировки финансовой отчетности компании, а второй – в качестве рекомендательного метода. Метод корректировки данных финансовой отчетности на основе изменения общей покупательной способности денежной единицы является универсальным методом корректировки финансовой отчетности компаний. Так как корректировке подлежат все статьи финансовой отчетности, а использующиеся при этом индексы известны, пользователи финансовой отчетности могут легко оценить достоверность результатов таких действий, а в случае необходимости вернуться к номинальным показателям.

«Что делать Аудит», Аудитор

Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям IFRS 1 «Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности», основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО, в том числе:

1. Осуществить признание всех активов и обязательств, признание которых требуется согласно МСФО;

2. Не признавать статьи активов и обязательств, если МСФО не позволяет такое признание;

3. Применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств;

4. Изменить классификацию всех статей активов и обязательств, признанных в соответствии с национальными стандартами в качестве активов и обязательств или составляющей капитал в соответствии с МСФО.

Кроме того, указанная финансовая отчетность должна быть достаточно прозрачной для пользователей, сопоставимой за все представленные периоды, иметь приемлемую дату начала применения МСФО и при этом затраты не должны превышать выгоду для пользователей данной отчетности.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

В МСФО (IFRS) 1 установлены основные требования, которым должны соответствовать компании, впервые применяющие МСФО, а именно:

1. Компания, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, если она не соответствует всем требованиям МСФО;

2. Компания должна составить и использовать единую учетную политику при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО. Эта учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода, по которому предприятие составляет отчетность по МСФО;

3. Предприятие должно подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО на дату перехода на МСФО;

4. Финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию (за предыдущий и отчетный периоды).

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

Российские ПБУ носят директивный характер и четко регулируют правила бухгалтерского учета, систему проводок и т. д. ПБУ обязательны к применению на территории России и распространяются на все коммерческие организации.

В отличие от ПБУ МСФО представляет собой стандарты, основанные на принципах и положениях, а не на жестких предписаниях или правилах. Поэтому МСФО готовятся как концептуальные документы, которые лишь предлагают подход к составлению отчетности, причем именно к отчетности, а не к учету. В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета. Непосредственно к учету никаких требований в МСФО нет.

Сфера различий МСФО и ПБУ определяется рядом обстоятельств:

– круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки;

– роль профессионального суждения бухгалтера;

– расхождения с МСФО в самих принципах учета;

– расхождения с МСФО в методах оценки элементов финансовой отчетности;

– различия в порядке учета самих объектов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и в составлении отчетности;

– различия в составе и методах подготовки и предоставления финансовой отчетности (комплект отчетности).

Резюмируя выше сказанное, отмечу, что цель международных стандартов состоит в том, чтобы компания в любой практической ситуации могла следовать данным принципам, а не пыталась найти обходные пути в четко прописанных правилах.

«Что делать Аудит», Аудитор

В рассматриваемом случае, в состав НЗС включается вся сумма выданных авансов, за исключением случаев, когда авансы могут являться просроченными. При этом сумма НДС из суммы аванса при капитализации исключается в случае, если предприятие ведет деятельность, облагаемую НДС, учитывая, что впоследствии НДС будет выделен из состава основного средства.

Данное положение применяется исходя из критериев признания основных средств согласно МСФО (IAS) 16, так в соответствии с п. 16.7 МСФО (IAS) себестоимость объекта подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(а) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(б) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.

Согласно МСФО (IAS) 16.10 компания должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь настоящим принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

В соответствие с принципами МСФО, суммы предоплат, выданные исполнителю за услуги, стоимость которых будет капитализирована в составе внеоборотных активов, в отчетности подлежат отражению в составе внеоборотных активов. В момент получения вся сумма аванса должна быть отнесена на счет «Авансы за основные средства» в группу «Внеоборотные активы» отчета о финансовом положении.

В соответствие с Основами подготовки финансовой отчетности (The Conceptual Framework for Financial Reporting) в международных стандартах действует принцип преобладания сущности хозяйственной операции над ее формой. Т.к. услуги за 2 месяца фактически получены, но не оформлены документом, то их стоимость следует перенести в состав незавершенного строительства по проценту завершенности (т.е. только стоимость фактически полученных услуг за 2 месяца).

При подготовке отчетности должна быть сделана проводка:

Дт счета «Незавершенное строительство» отчета о финансовом положении,

Кт счета «Авансы за основные средства» отчета о финансовом положении.

«Что делать Аудит», Аудитор

Порядок отражения операций по выбытию дочерних компаний регулирует МСФО (IAS) 27.

Исходя из норм МСФО (IAS) 27 при ликвидации дочерней компании (при любом ином выбытии) материнская компания должна произвести:

- прекращение признание активов, в том числе гудвилла и обязательств дочерней компании;

- прекращение признание балансовой стоимости любой неконтролирующей доли бывшего дочернего предприятия;

- признает справедливую стоимость вознаграждения (при продаже дочерней компании);

- признает любые инвестиции, остающиеся в дочерней компании по справедливой стоимости;

- возникающие при выбытии доходы и расходы в составе доходов или расходов материнской компании.

Таким образом, производятся следующие записи:

Дт Прибыль (убыток) от выбытия инвестиций

Кт Гудвилл

Кт Активы

Дт Обязательства

Дт Неконтролируемая доля.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

Для расчета корректировки по ликвидации дочерней компании необходимо признать прибыль/убыток от выбытия дочерней компании, исключить сальдо консолидационных корректировок, реклассифицировать в состав прибыли и убытка все суммы, признанные ранее в составе прочей совокупной прибыли в отношении данного дочернего предприятия (например: переоценка финансовых активов удерживаемых для продажи) и признать прибыль (убыток) ликвидируемой компании за период владения Группой в отчетном периоде. Таким образом, корректировка по отражению ликвидации дочернего предприятия с долей владения в размере 100% будет состоять из 3 частей:

1. Признание нераспределенной прибыли:

Дт счета «Нераспределенная прибыль/убыток» отчета о финансовом положении

Кт счета «Балансовая стоимость выбывших долей дочерних предприятий» отчета о совокупном доходе

либо, наоборот, в зависимости от того, что имела дочерняя компания на дату ликвидации: нераспределенную прибыль либо убыток.

2. Исключение сальдо консолидационных корректировок:

Дт счета «Инвестиции в дочерние компании» отчета о финансовом положении

Кт счета «Уставный капитал» отчета о финансовом положении

Дт либо Кт счета «Балансовая стоимость выбывших долей дочерних предприятий» отчета о совокупном доходе – данная величина является балансирующей.

3. Признание прибыли (убытка) ликвидируемой компании за период владения Группой в отчетном периоде

Дт счета «Операционные расходы (в зависимости от специфики деятельности компании)» отчета о совокупном доходе

Кт счета «Выручка (в зависимости от специфики деятельности компании» отчета о совокупном доходе

Дт либо Кт счета «Балансовая стоимость выбывших долей дочерних предприятий» отчета о совокупном доходе – данная величина является балансирующей

Как видим, счет «Балансовая стоимость выбывших долей дочерних предприятий» отчета о совокупном доходе показывает нам финансовый результат, полученный материнской компанией, от ликвидации дочки.

«Нексиа Пачоли», Ведущий аудитор – руководитель проектов департамента МСФО

Для того чтобы получить качественный отчет оценщиков, нужно обратиться в консалтинговую компанию с хорошей репутацией в области оценки, причем желательно с опытом проведения оценки именно в целях МСФО. Впоследствии нужно регулярно анализировать рынок на предмет динамики цен на объекты, аналогичные тем, что находятся на балансе компании. Если балансовая стоимость основного средства существенно отклонилась от рыночной (с поправкой на износ), то необходима переоценка, то есть новый отчет оценщика. Если отклонение несущественно, то переоценка не требуется.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3–5 лет. (МСФО (IAS) 16§ 31, 34).

Кроме того, очень важно отметить, что если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив (МСФО (IAS) 16§ 36).