Обзор Постановлений ВАС РФ по налоговым спорам за апрель 2008

1. В справке налогового органа могут содержаться сведения о недоимке, имеющейся у налогоплательщика, согласно решению, принятому по результатам проверки. До признания такого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

Ситуация

Налогоплательщик является производителем спирта и алкогольной продукции и осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Для приобретения федеральных специальных марок или акцизных марок ему необходимо представить в соответствующий государственный орган, помимо прочего, справку налогового органа об отсутствии задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах (статья 12 Федерального Закона от 22.11.1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»).

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с запросом о выдаче справки об отсутствии задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

Налоговый орган выдал справку с указанием на наличие такой задолженности по состоянию на дату выдачи. Такие сведения представлены на основании принятого по результатам выездной налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль, акциз и налог на добавленную стоимость, пени и штраф, несмотря на то, что данное решение на момент выдачи справки обжаловано налогоплательщиком в суд.

Позиция налогоплательщика

Действия налогового органа по выдаче справки о наличии задолженности неправомерны, поскольку налоговый орган не вправе отражать в лицевом счете налогоплательщика недоимку, обоснованность начисления которой оспорена в судебном порядке.

Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о доначисленных налогах, начисленных пенях и налоговых санкциях само по себе не означает наличия недоимки.

Исходя из смысла статьи 11 НК РФ, доначисленные налоги, пени и штрафы не могут считаться недоимкой, поскольку упомянутые суммы оспорены налогоплательщиком в судебном порядке.

Таким образом, до вынесения решения суда о взыскании с налогоплательщиков доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафов налоговый орган не может считать, что у налогоплательщика имеется неисполненная обязанность по их уплате.

В связи с этим сведения, содержащиеся в справке, выданной налогоплательщику, являются недостоверными.

Позиция налогового органа

Статья 31 НК РФ наделяет налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правом проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Статьями 89, 100, 101 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка проводится в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по одному или нескольким налогам, в результате которой составляется акт проверки и принимается решение либо о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Анализ статей 11, 46, 69, 70 НК РФ, статьи 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

Само по себе оспаривание налогоплательщиком в арбитражном суде решения налогового органа не может свидетельствовать о недостоверности содержащихся в нем сведений.

Таким образом, оснований для признания недостоверными сведений, содержащихся в справке, выданной налоговым органом налогоплательщику, не имеется.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 8 апреля 2008 г. № 10405/07.

2. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности с учетом такого отягчающего обстоятельства как совершение правонарушения после привлечения к ответственности за аналогичное правонарушение, если налогоплательщиком в одно время совершены несколько правонарушений, которые впоследствии были одновременно выявлены налоговым органом.

Ситуация

Налогоплательщик в один день открыл в банке корреспондентский счет в российских рублях и корреспондентские счета в иностранной валюте. В установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ 10-дневный срок налогоплательщик письменно не сообщил налоговому органу об открытии названных счетов.

Налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ и о взыскании штрафа в размере 5 000 рублей.

Позднее налоговым органом принято решение об увеличении штрафа до 10 000 рублей на основании пункта 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 НК РФ.

Позиция налогового органа

Пунктом 1 статьи 118 НК РФ предусмотрен штраф в размере пяти тысяч рублей за нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Пунктом 2 статьи 112 НК РФ установлено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Согласно пункту 2 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Применение положений пункта 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 НК РФ преследует цель увеличения штрафов, установленных статьей 118 НК РФ.

Налогоплательщик не сообщил об открытии рублевого и валютного счетов в банке, следовательно, он совершил несколько правонарушений и может быть привлечен к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ.

Следовательно, размер штрафа может быть увеличен на основании пункта 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 НК РФ.

Позиция налогоплательщика

Решение налогового органа об увеличении штрафа неправомерно.

Увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

После вынесения первоначального решения о взыскании штрафа в размере 5 000 рублей за совершение налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, подобного правонарушения им совершено не было.

Все корреспондентские счета открыты налогоплательщику в банке в один день. Факт непредставления в установленный Налоговым кодексом РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен налоговым органом на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях налогового органа по пункту 4 статьи 114 НК РФ не имелось.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным судом РФ в Постановлении Президиума от 1 апреля 2008 г. № 15557/07.

3. Поскольку при подаче налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик не представил документы, подтверждающие передачу готового товара в данный налоговый период, как это предусмотрено договором, им не подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Ситуация

Налогоплательщик, имеющий лицензию на право пользования недрами и осуществляющий обработку россыпного месторождения золота, заключил с банком (покупателем) договор купли-продажи золота в слитках, соответствующих требованиям ГОСТа 28058-89 «Золото в слитках». По условиям договора налогоплательщиком принята на себя обязанность передавать добываемое сырье (золото) аффинажному заводу. Банк обязан производить предварительную оплату золота, передаваемого налогоплательщиком на аффинажный завод, в размере, составляющем определенный процент от стоимости сдаваемой на аффинаж партии золота.

Налогоплательщик представил в НДС по налоговой ставке 0 процентов за 2 квартал 2006 г., приложив документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов. При этом в разделе 2 декларации «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено» налоговая база указана в размере предварительной оплаты золота, переданного на аффинажный завод.

Привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за второй квартал 2006г., НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Позиция налогоплательщика

Суммы полученной налогоплательщиком предварительной оплаты за золото не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

В соответствии с договором, заключенным между налогоплательщиком и банком, с момента уведомления банка о принятии золота аффинажным заводом оно признается принадлежащим покупателю. Данное условие не противоречит положениям статьи 224 ГК РФ.

Позиция налогового органа

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Для подтверждения обоснованности применения данной налоговой ставки и применения налогового вычета при реализации товаров, предусмотренных названной нормой права, налогоплательщики в соответствии с пунктом 8 статьи 165 НК РФ представляют в налоговые органы контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Ссылка налогоплательщика на положения договора купли-продажи о том, что моментом перехода права собственности на золото к банку является момент передачи налогоплательщиком аффинажному заводу сырья, содержащего драгоценные металлы, не может быть принята во внимание, поскольку предметом договора является не добытое налогоплательщиком минеральное сырье, а химически чистое золото в слитках.

Банк, с учетом специальной правоспособности и в соответствии с пунктами 2.2 и 7.1 Положения «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами», утвержденного приказом Центрального банка Российской Федерации от 01.11.1996 № 02-400, наделен правом приобретения золота только в слитках, которых не было у налогоплательщика в момент принятия заводом минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Кроме того, согласно договору купли-продажи, получение банком золота подтверждается двухсторонним актом приемки-передачи золота в слитках и актом по его количеству и качеству, которых у налогоплательщика на момент подачи налоговой декларации не имелось.

Поскольку при подаче налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик не представил документы, подтверждающие передачу банку драгоценного металла в виде слитков в данный налоговый период, как это предусмотрено договором, им не подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 8 апреля 2008 г. № 12044/07.

4. Организация - правопреемник имеет право учитывать в налоговой базе по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц реорганизованной организации до ее реорганизации, в целях применения регрессивной шкалы ставок.

Ситуация

В 2004 г. произведена реорганизация юридического лица. Организация – правопреемник (налогоплательщик) уплатила ЕСН, учитывая выплаты работникам, произведенные реорганизованным юридическим лицом, в целях применения регрессивной шкалы ставок, на применение которой реорганизованное юридическое лицо имело право.

Позиция налогового органа

Применение налогоплательщиком регрессивной шкалы ставок по ЕСН неправомерно, поскольку, в связи с реорганизацией возникло новое юридическое лицо, не имеющее права на ее применение.

У налогоплательщика отсутствуют правовые основания для учета в налоговой базе по ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли правопреемнику известны до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Анализ статей 50, 55, пункта 1 статьи 237 НК РФ позволяет сделать вывод о формировании налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН с момента его государственной регистрации.

Таким образом, налогоплательщик не вправе учитывать понижающие ставки, применяемые ранее реорганизованным юридическим лицом, так как условия применения в соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ регрессивной шкалы ставок должны возникнуть у плательщика единого социального налога - вновь образованного юридического лица.

Позиция налогоплательщика

Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики-организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ расчет единого социального налога производится в процентном отношении к налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. При этом ставка налога уменьшается с увеличением налоговой базы (регрессивная шкала).

В силу пункта 2 статьи 241 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) право на применение регрессивной шкалы ставок имели организации, у которых на момент внесения авансовых платежей по единому социальному налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, поделенная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла не менее 2500 рублей.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Реорганизованное юридическое лицо данному критерию отвечало.

В силу пункта 2 статьи 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, названных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу имеет значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено статьей 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной организации.

Особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому относительно ЕСН положения статьи 55 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 НК РФ: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Кроме того, порядок исчисления организациями единого социального налога в соответствии со статьей 243 НК РФ основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В то же время законодатель не определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его особенностей в случае реорганизации.

Следует иметь в виду и цель статьи 50 НК РФ: обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений ЕСН в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 1 апреля 2008 г. № 13584/07.

5. Налогоплательщик имеет право предъявить к налоговому вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за оказанные услуги по транспортировке товара, независимо от того, был ли товар в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Ситуация

Налогоплательщик предъявил к налоговому вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке по территории Российской Федерации товара, не помещенного под таможенный режим экспорта. Налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении налогоплательщику НДС.

Позиция налогового органа

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Следовательно, налогоплательщики, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке экспортируемых товаров, налог на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов в составе цены за оказание названных работ (услуг) не уплачивают.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. НК РФ связывает наличие у налогоплательщиков права на применение налоговой ставки 0 процентов с вывозом товара в таможенном режиме экспорта, а не с помещением его под названный режим.

Таким образом, перевозчики не вправе были включать в стоимость своих услуг сумму НДС по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно, не вправе предъявлять названные суммы налога, уплаченные перевозчикам, к налоговому вычету.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщику оказаны транспортные услуги по перевозке по территории Российской Федерации товара, не помещенного под таможенный режим экспорта, в связи с чем применение налоговой ставки 18 процентов правомерно.

В отношении работ (услуг), оказанных при реализации на экспорт не помещенных под таможенный режим экспорта товаров, налоговая ставка 0 процентов не применяется. Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ).

Согласно части 3 статьи 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченному налогоплательщиком в составе цены за услуги по транспортировке товара, оказанные ему до помещения товара под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов лишь при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Следовательно, налогоплательщик правомерно предъявил к налоговому вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за оказанные услуги по транспортировке товара, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Позиция налогоплательщика поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 1 апреля 2008 г. № 14439/07.

6. Включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов по договорам займа с иностранной компанией, доля участия которой в уставном капитале налогоплательщика составляет более 20 процентов, возможно в части, не превышающей предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Ситуация

Налогоплательщиком в состав внереализационных расходов включены проценты по договорам займа, заключенным с компанией, доля участия которой в уставном капитале налогоплательщика составляет 92 процента. Налоговым органом признано неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов суммы процентов в части превышения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Позиция налогоплательщика

Отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по договорам займа, правомерно.

Положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не содержат указания на порядок расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации, в связи с чем подлежит применению пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Позиция налогового органа

Налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов сумму, превышающую предельную величину процентов по контролируемой задолженности.

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ определено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Таким образом, по смыслу указанной нормы, основанием для применения установленных Налоговым кодексом РФ ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организации является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 НК РФ, устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Следовательно, решение налогового органа в части отказа в признании правомерным включения налогоплательщиком в состав расходов сумму, превышающую предельную величину процентов по контролируемой задолженности, является законным и обоснованным.

Позиция налогового органа поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума от 1 апреля 2008 г. № 15318/07.

7. Налоговый орган не вправе предъявлять требование о применении предусмотренных статьей 169 Гражданского кодекса РФ последствий недействительности сделки, основанное на том, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов.

Ситуация

Налоговые органы нередко предъявляли в суды иски о применении предусмотренных статьей 169 Гражданского кодекса РФ последствий недействительности сделок, если такие сделки, по мнению налоговых органов, заключены с целью уклонения от уплаты налогов, необоснованного получения возмещения налога из бюджета.

Статьей 169 ГК РФ установлено, что сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При этом, при наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Позиция налогового органа

Налоговые органы ссылались на абзац четвертый пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ», которым установлено право налоговых органов предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Кроме того, взыскание полученного или причитавшегося сторонам по сделке в доход РФ, как указывали налоговые органы, способствует выполнению задач, предусмотренных статьей 6 Закона о налоговых органах:

контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов;

контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции,

валютный контроль.

Следовательно, как полагали налоговые органы, при осуществлении контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов налоговым органом на основании статьи 169 ГК РФ может быть предъявлен иск о признании сделки, заключенной налогоплательщиком, недействительной, если такая сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов.

Мнение о том, что уклонение от уплаты налогов можно рассматривать как цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, было поддержано Конституционным Суд РФ в Определении от 8 июня 2004 г. № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод Статьей 169 ГК РФ и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона «О налоговых органах РФ».

Позиция налогоплательщика, поддержанная Высшим Арбитражным Судом РФ

Пункты 6 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 22 от 10 апреля 2008 г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ» посвящены вопросам признания сделок недействительными по искам налоговых органов.

Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что право налогового органа о признании сделки недействительной может быть реализовано лишь постольку, поскольку удовлетворение этого требования направлено на выполнение задач налоговых органов. Аналогичная точка зрения высказывалась Высшим Арбитражным Судом РФ и ранее, например, в Постановлении Президиума от 7 июня 2005 г. № 2748/05.

Однако в пункте 6 Постановления Пленума № 22 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Следовательно, налоговый орган не вправе предъявлять требование о применении предусмотренных Статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, руководствуясь задачей по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.

Таким образом, ранее нередко предъявляемые требования налоговых органов о признании сделок недействительными на основании статьи 169 ГК РФ ввиду того, что сделки совершены с целью уклонения от уплаты налогов, выходят за рамки полномочий налоговых органов.

Требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход РФ полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со Статьей 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом, например, в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

Что же касается обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме, то налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В этом случае, однако, у налогового органа не возникает возможности требовать взыскания в бюджет всего полученного сторонами по сделке.

Таким образом, в позиции Высшего Арбитражного Суда РФ и в позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 8 июня 2004 г. № 226-О, имеются определенные противоречия. Однако Высшим Арбитражным Судом РФ данный вопрос рассмотрен более обстоятельно. В связи с этим полагаем, что судебная практика будет складываться по пути, предложенному Высшим Арбитражным Судом РФ.

Обзор подготовлен

ООО «Юридическая компания «Версия»

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий