Безнравственность сделок, направленных на уклонение от налогообложения

Не так давно Пленум ВАС РФ высказал по данному вопросу позицию, которая оказалась благоприятной для налогоплательщика. Факты уклонения от уплаты налогов не подлежат доказыванию в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной.

Тем не менее остались еще вопросы, которые не позволяют, по мнению автора, считать проблему закрытой¹.

Применение ст. 169 ГК РФ в налоговых правоотношениях

В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (далее - Закон о налоговых органах) налоговым органам было предоставлено право предъявлять в судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Очевидно, речь идет о сделках, подпадающих под ст. 169 НК РФ.

Несмотря на отсутствие аналогичных положений в части первой НК РФ, действие указанных положений Закона о налоговых органах было подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04. При этом Президиум ВАС РФ «уточнил» положение законодательства, отметив, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

К числу задач налоговых органов (ст. 6 Закона о налоговых органах) относятся контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов.

В споре, который рассматривал Президиум ВАС РФ, речь шла о заключении налогоплательщиком мнимых сделок с целью получения денежных средств из бюджета.

Таким образом, можно сделать вывод, что в соответствии с указанным постановлением Президиума ВАС РФ налоговый орган вправе предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ, в том числе в целях выполнения задач по сбору налогов, указанных в ст. 6 Закона о налоговых органах.

Конституционный Суд РФ в ряде своих решений (в частности, в Определении от 25.07.2001 № 138-О) также подтвердил право налоговых органов предъявлять в арбитражных судах иски о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам в том случае, когда гражданско-правовые инструменты использовались для целей уклонения от уплаты налогов и сборов.

В Определении от 08.06.2004 № 226-О КС РФ подтвердил, что сделка, совершенная с целью уклонения от налогообложения, является сделкой, противной основам правопорядка и нравственности. В данном споре суды применили к договору аренды положения ст. 169 ГК РФ, указав, что у сторон отсутствовали намерения создать соответствующие оспариваемому договору аренды правовые последствия (мнимая сделка), сделка была заключена с целью уклонения от уплаты в бюджет РФ налогов в установленном законом размере².

Обобщив вышеназванные акты, можно сделать вывод, что КС РФ сформулировал следующие выводы.

1. Иски о признании сделок недействительными по ст. 169 ГК РФ являются требованиями, обеспечивающими поступление налогов в бюджет.

2. Мнимые и притворные сделки могут быть квалифицированы и как противоречащие основам нравственности и правопорядка.

3. Уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности.

Опираясь на позиции КС РФ, налоговые органы стали активно обращаться в суд с исками о применении последствий, указанных в ст. 169 ГК РФ. Однако КС РФ указал, что целью сделки, к которой может быть применена ст. 169 ГК РФ, является достижение такого результата, который противоречит основам правопорядка и нравственности заведомо и очевидно для участников гражданского оборота, соответственно, и для самих сторон. Следовательно, чтобы применить указанную статью, необходимо установить, что при совершении сделки стороны (или одна сторона) имели умысел на уход от налогообложения.

Анализ арбитражной практики показывает, что, как правило, именно это обстоятельство налоговые органы и не могли доказать, в связи с чем их требования оставлялись без удовлетворения³.

Новая позиция Пленума ВАС РФ

В принятом недавно постановлении от 10.04.2008 № 22 (далее - Постановление № 22) Пленум ВАС РФ очертил круг тех сделок, к которым может быть применена ст. 169 НК РФ. По вопросу использования ее в налоговых правоотношениях Пленум ВАС РФ сделал следующие важные выводы.

1. Право налоговых органов на предъявление исков по ст. 169 ГК РФ может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов.

2. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 НК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход РФ всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

3. Факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной.

4. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Таким образом, Пленум ВАС РФ четко разъяснил, что налоговые органы не вправе обращаться к ст. 169 ГК РФ, если, по их мнению, сделки были совершены с целью уклонения от налогообложения.

По мнению судьи КС РФ А. Л. Кононова4, Пленум ВАС РФ тем самым сузил, уточнил сферу действия ст. 169 ГК РФ; и это не противоречит позиции КС РФ. С. В. Барташевич полагает, что Пленум ВАС РФ развил позицию КС РФ и при этом оставил налоговым органам возможность ссылаться на ст. 169 НК РФ по иным основаниям, нежели направленность сделки на уклонение от уплаты налогов (например, в случае со сделкой, направленной на сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимок, пеней, штрафов)⁵.

Автор не согласен с данными точками зрения. Как верно отметил Н. А. Русяев⁶, согласиться с тем, что Пленум ВАС РФ развил идею КС РФ, сложно, поскольку развитие той или иной нормы (правовой позиции) не может идти вразрез с первоначальной идеей.

Сравнив выводы КС РФ и ВАС РФ, мы видим, что два суда приходят к диаметрально противоположным выводам.

ВАС РФ считает, что взыскание в доход РФ всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов. Соответственно, налоговые органы не вправе в рамках налоговых правоотношений заявлять требования о применении последствий, предусмотренных ст. 169 ГК РФ.

Конституционный суд РФ, наоборот, считает, что предъявление исков по ст. 169 ГК РФ относится к требованиям, обеспечивающим поступление налогов в бюджет, а уклонение от уплаты налогов - это цель, заведомо противная основам правопорядка.

В результате КС РФ полагает, что у налоговых органов есть право предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ в случае, если сделки заключались с целью уклонения от уплаты налогов, а ВАС РФ полагает, что у налогового органа такого права нет.

Выбор между позициями двух судов

В соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» решения КС РФ обязательны на всей территории РФ для всех органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Согласно ст. 71 указанного закона, определения КС РФ являются также одним из видов принимаемых им решений. В связи с этим существует мнение о том, что правовые позиции, изложенные как в постановлениях, так и в определениях КС РФ, обязательны к применению, в том числе арбитражными судами⁷.

Но больше всего осложняет ситуацию тот факт, что и сам ВАС РФ высказывал аналогичные взгляды, в соответствии с которыми конституционно-правовой смысл норм, изложенный в определениях КС РФ, обязателен для применения судами.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2004 № 8282/02 поддержал суд первой инстанции, который посчитал вновь открывшимся обстоятельством толкование, данное в Определении КС РФ от 20.12.2001 № 269-О. Таким образом, ВАС РФ фактически указал на обязательность правовых позиций, изложенных в том числе в определениях КС РФ.

В то же время для арбитражных судов в РФ являются обязательными постановления Пленума ВАС РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»).

А согласно недавно принятому постановлению Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 (далее - Постановление № 14) может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

В результате на практике может сложиться следующая ситуация. По иску налогового органа о применении последствий недействительной сделки, совершенной с целью уклонения от уплаты налогов, до принятия Постановления № 22 было вынесено решение в пользу налогового органа со ссылкой на позицию, выраженную в определениях КС РФ. Апелляционная и кассационная инстанции поддержали налоговый орган. Следуя постановлению Пленума № 14, налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, ссылаясь на позицию Пленума ВАС РФ, сформулированную в Постановлении № 22, с соблюдением правил, указанных в Постановлении № 14⁸.

При этом возникает дилемма: чьей позицией руководствоваться (КС РФ или ВАС РФ), если обе они обязательны? Из Постановления № 14 следует, что суды должны руководствоваться правовыми позициями как Пленума ВАС РФ, так и Президиума ВАС РФ. Однако это постановление не рассматривает того, как следует поступать в случае возникновения коллизии между правовыми позициями Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.
Можно согласиться с выводом Н. А. Русяева о том, что на практике суды, скорее всего, будут руководствоваться позицией ВАС РФ⁹.

Таким образом, в настоящий момент окончательно не решен вопрос о праве налоговых органов предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ в случае, если сделки совершались с целью уклонения от налогообложения.

Представляется, что данный вопрос должен быть разрешен на законодательном уровне. При этом, безусловно, на законодательном уровне должна быть воспринята именно позиция, изложенная ВАС РФ в Постановлении № 22. Указанное может быть реализовано путем уточнения в законодательстве тех случаев, в которых налоговый орган вправе предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ.

Аргументы в поддержку ВАС РФ

Вывод о предпочтительности позиции ВАС РФ может быть подкреплен следующими аргументами.

1. Говорить, что мнимая сделка не соответствует основам нравственности и правопорядка, некорректно, так как у сторон нет намерений создать соответствующие правовые последствия. Такая сделка не подлежит исполнению, у нее нет результата, который бы нанес ущерб нравственности и правопорядку.

Притворная сделка также не может быть безнравственной, поскольку исполнению подлежит не она, а та, которую она прикрывает. Данное обстоятельство подтвердил и Пленум ВАС РФ в Постановлении № 22.

Сделка порождает (прекращает, изменяет) только гражданские права и обязанности. Налоговые обязательства не являются гражданскими. Следовательно, их изменение или прекращение не может быть ни результатом, ни целью сделки. Поэтому суждение, что цель сделки - неуплата налогов, само по себе является юридически невозможным¹⁰.

Налоговым органам предоставлено право переквалифицировать сделки и деятельность налогоплательщика, рассчитав налоговые обязательства исходя не из формальных, а из фактических отношений.

В силу этих причин нет оснований для применения последствий, указанных в ст. 169 ГК РФ, и в тех случаях, когда у налогового органа возникают какие-либо претензии в связи с исполнением реальных (а не притворных или мнимых) сделок. Например, в связи с тем, что поставщик умышленно не исполняет свои обязательства по уплате налогов. В таком случае ситуация должна быть урегулирована исключительно нормами уголовного законодательства с учетом того, что налогоплательщик-покупатель может быть лицом непричастным к преступлению, а может оказаться соучастником.

Таким образом, можно сделать вывод, что сделки, совершенные с целью уклонения от налогообложения, в принципе не могут быть квалифицированы как безнравственные.

2. Применение последствий, указанных в ст. 169 ГК РФ, по сути, является конфискацией. Этот вывод можно сделать из ст. 235, 243 ГК РФ.

В Уголовном кодексе РФ за совершение отдельных преступлений предусмотрена такая мера, как конфискация денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совершения преступлений (ст. 104.1 УК РФ). При этом речь идет о получении ценностей в результате совершения сделок, предметом которых является, например, подделка документов, организация массовых беспрорядков, продажа оружия. Именно указанные сделки по своей сути являются безнравственными, противными основам нравственности и правопорядка.

Это подтвердил и Пленум ВАС РФ в Постановлении № 22. В нем приведен приблизительный перечень сделок, которые могут рассматриваться как противоречащие нравственности и основам правопорядка.

За совершение преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ) на настоящий момент не предусмотрена конфискация имущества, полученного в результате данных преступлений. Данное обстоятельство, по мнению автора, косвенно свидетельствует о том, что ст. 169 ГК РФ не охватываются сделки, которые направлены на уклонение от налогообложения.

3. Даже если допустить возможность использования ст. 169 ГК РФ в налоговых правоотношениях, необходимо согласиться с тем, что она может быть применена только в том случае, если в уголовном судопроизводстве доказано, что лицо уклонялось от уплаты налогов, установлена его вина. Данный вывод обусловлен тем, что установление вины в арбитражном процессе не может подменять собой установление вины в уголовном судопроизводстве, в противном случае гарантии налогоплательщика существенно ущемляются.

В связи с этим логичным было бы полагать, что применение ст. 169 ГК РФ, с учетом позиции КС РФ, возможно лишь в том случае, если в наличии имеется приговор суда, вступивший в силу. И в любом случае отказ в возбуждении уголовного дела либо прекращение уже возбужденного должен исключать возможность применения ст. 169 ГК РФ (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13.02.2006 № КГ-А41/279-05, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2006 по делу № А56-56148/2005).

Выводы

1. Безусловно, Постановление № 22 является шагом к стабилизации положения участников гражданского оборота, в том числе в сфере налоговых правоотношений. Тем не менее следует признать, что судебные инстанции не должны подменять собой законодателя. Наличие противоречивых позиций ВАС РФ и КС РФ может дать толчок к новому витку проблем, связанных с применением ст. 169 ГК РФ при изменении политической конъюнктуры.
2. Вопрос о перечне случаев, в которых налоговый орган имеет право на предъявление исков по ст. 169 ГК РФ необходимо решить на законодательном уровне.
3. Целью сделки не может быть неуплата налога. Налоговый орган должен использовать свои полномочия по переквалификации сделок (деятельности) налогоплательщика с целью доначисления налогов, а не предъявлять иски в рамках ст. 169 ГК РФ.
4. Необходимо на законодательном уровне уточнить правовой статус определений Конституционного Суда РФ и изложенных в них правовых позициях.

¹ См. также: Барташевич С. В. Перспективы развития практики признания сделок антисоциальными в рамках налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 7. С. 29-31; Русяев Н. А. Полномочия налоговых органов по признанию сделок недействительными // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 8. С. 3-8.
² Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2003 № КГ-А41/3104-03.
³ См., в частности, постановления ФАС Центрального округа от 06.02.2007 по делу № А54-2787/2006, ФАС Московского округа от 29.05.2007 № КГ-А40/11272-06.
⁴ Кононов А. Л. Если человек эффективно строит свой бизнес, в результате чего платит меньше налогов, - это его право и справедливый интерес: Интервью // Налоговед. 2008. № 6.
⁵ Барташевич С. В. Указ. соч. С. 30.
⁶ Русяев Н. А. Указ. соч. С. 5.
⁷ Это подтверждает и сам КС РФ. Так, в постановлении от 25.01.2001 № 1-П КС РФ подчеркнул обязательность применения конституционного толкования положений Гражданского кодекса РФ, данного в этом постановлении, несмотря на то что сами рассматриваемые положения не были признаны неконституционными. В Определении от 27.05.2004 № 211-О КС РФ признал право обратиться в суд с заявлением о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам, если в каком-либо определении КС РФ был выявлен конституционно-правовой смысл тех или иных положений закона. Аналогичный подход содержится и в Определении КС РФ от 06.02.2003 № 34-О.
⁸ Как следует из Постановления № 14, так поступить смогут только налогоплательщики, оспаривающие судебные акты в порядке надзора. Формирование ВАС РФ правовой позиции не является основанием пересмотра дел, по которым утрачена возможность обращения с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора. Трехмесячный срок на подачу заявления о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам начинает исчисляться с момента получения заявителем копии определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
⁹ Русяев Н. А. Указ. соч. С. 6.
¹⁰ Скловский К. И. О пределах действия нормы ст. 169 ГК РФ // Вестник гражданского права. 2007. № 3.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий