Порядок исчисления, уплаты и декларирования НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентному займу

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств организация-заимодавец признается налоговым агентом.

При определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств.

При продаже жилого дома и земельного участка налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением.

Обоснование вывода:

Материальная выгода

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, в частности, полученный ими от источников в РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за рядом исключений.

Так, не признается доходом налогоплательщика материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ, в частности, жилого дома, земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, но при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ (абз.абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Отметим, что положения пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в 2013 году были тождественны положениям данной нормы в нынешней редакции.

Из абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ можно сделать вывод о том, что в контексте данной нормы правовое значение имеет не только фактическое использование налогоплательщиком заемных средств на строительство или приобретение жилой недвижимости, но и то обстоятельство, что заимодавец предоставляет денежные средства на эти цели, то есть заем должен быть целевым. Косвенно данный вывод подтверждается, например, письмом Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-05-01/727.

Кроме того, как следует из вопроса, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщику уже представлялся по ранее приобретенному жилью. Поскольку повторное предоставление имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается (п. 11 ст. 220 НК РФ), то налогоплательщик больше не имеет на него права (письмо ФНС России от 30.10.2014 N БС-3-11/3712@).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при получении беспроцентного займа от организации у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Определение налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ должно осуществляться организацией-заимодавцем, признаваемой налоговым агентом (п. 2 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (Банк России) (далее - ЦБ РФ) на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

То есть в случае, когда физическому лицу предоставляется беспроцентный заем, то его доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России.

Материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Следует учесть, что налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные) к доходам в виде материальной выгоды не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

При определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств (смотрите, например, письма Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, от 15.02.2012 N 03-04-06/6-39, от 23.09.2011 N 03-04-06/6-236, от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350).

Соответственно, при расчете налоговой базы по НДФЛ в данном случае следует применять ставку (ставки) рефинансирования, установленную (установленные) ЦБ РФ на каждую дату возврата налогоплательщиком заемных средств.

Следовательно, материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу в анализируемой ситуации будет определяться по формуле:

Сумма материальной выгоды = сумма займа х ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату возврата заемных средств х 2/3 х количество дней пользования заемными средствами : количество календарных дней в году.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если у налогового агента отсутствует возможность удержания и перечисления в бюджетную систему исчисленных сумм НДФЛ (например, когда заемщик не является сотрудником заимодавца), то налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (календарного года - ст. 216 НК РФ), в котором имели место факты погашения займа, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме и в порядке, утвержденном ФНС России (п. 5 ст. 226 НК РФ). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде (п. 2 приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, п. 3 Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц, утвержденного приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@).

В этом случае обязанности налогового агента считаются исполненными, рассчитываться с бюджетом в такой ситуации придется самому налогоплательщику. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 228 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, должны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм таких доходов в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06).

При этом налогоплательщики, самостоятельно исчисляющие и уплачивающие налог, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (форма 3-НДФЛ и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Доходы, полученные в виде сумм экономии на процентах при получении заемных средств, в части превышения размеров, установленных в п. 2 ст. 212 НК РФ, указываются в Листе А декларации (пп. "б" п. 6.4 Раздела VI Порядка).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

НДФЛ при продаже имущества

По общему правилу, предусмотренному п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ, отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком. При этом установленные ограничения не препятствуют собственнику указать в договоре купли-продажи отдельно стоимость дома и отдельно стоимость земельного участка (что как раз актуально для рассматриваемой ситуации).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, жилых домов и земельных участков. Эта льгота предоставляется при условии, что имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более.

В рассматриваемой ситуации дом и земельный участок находились в собственности налогоплательщикам менее трех лет, поэтому доходы от их продажи облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Так, статьей 220 НК РФ предусмотрена возможность получения имущественных налоговых вычетов при продаже имущества - по пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ такой вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи в том числе жилых домов, земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

При этом вместо использования права на получение указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Как следует из буквального смысла вышеприведенных норм НК РФ, реализация права на уменьшение облагаемых НДФЛ доходов от реализации недвижимого имущества на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, исключает одновременное использование права на применение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (письмо Минфина России от 05.12.2014 N 03-04-05/62615).

Отметим, что, по мнению Минфина России, независимо от количества проданных налогоплательщиком в течение налогового периода квартир, жилых домов и земельных участков, находившихся в его собственности менее трех лет, общий вычет будет предоставлен в пределах 1 000 000 руб. (письма Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-05/7-956, от 28.12.2011 N 03-04-05/9-1118, от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 01.09.2010 N 03-04-05/9-515, от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328 и др.). У такого подхода есть основания - в пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ указано, что вычет предоставляется в размере, не превышающем в целом 1 000 000 руб.

Вместе с тем стоит иметь в виду и другое мнение того же финансового ведомства. Согласно этой позиции каких-либо ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет, в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не установлено. Поэтому в отношении доходов от продажи каждого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-04-05/44008, от 27.04.2012 N 03-04-05/7-563, от 12.04.2012 N 03-04-05/7-491).

С учетом указанной точки зрения налогоплательщик при продаже в одном налоговом периоде нескольких объектов недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи одного из объектов в размере до 1 000 000 руб., и одновременно уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи других объектов на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением.

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик приобретал за плату и жилой дом, и земельный участок, то есть осуществлял расходы на их приобретение. К тому же, предполагается продажа объектов недвижимости по цене их приобретения. В этом случае, на наш взгляд, налогоплательщику целесообразно воспользоваться правом, предоставленным пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, на уменьшение доходов от продажи объектов недвижимости на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением. Совокупная величина таких расходов, принимаемых в целях обложения НДФЛ, не ограничена, поэтому расходы можно учесть в отношении каждого объекта продаваемого имущества (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2010 N 20-14/4/083701@).

Вместе с тем имущественный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных расходов должен рассчитываться по каждому объекту отдельно исходя из стоимости их покупки и продажи (письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-14/4/001764@).

В таком случае при продаже объектов недвижимости по цене их приобретения налоговая база по НДФЛ будет равна нулю.

Налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ).

Физические лица, получившие доходы от продажи имущества, находившегося в их собственности менее трех лет, согласно п. 1 ст. 229 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны представить налоговую декларацию (форма 3-НДФЛ, заполняется Лист Д2 декларации, порядок его заполнения установлен Разделом XI Порядка) в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором были получены такие доходы, и, как следует из положений п. 4 ст. 228 НК РФ, уплатить по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, в котором представлена налоговая декларация, сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, исчисленную исходя из налоговой декларации.

При этом обязанность по представлению налоговой декларации возникает вне зависимости от размера налоговой базы, в том числе, если налоговая база равна нулю (письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-04-05/41951, дополнительно о санкциях, предусмотренных за несвоевременное представление декларации, смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@).

Для подтверждения фактически произведенных расходов на покупку имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, по окончании налогового периода одновременно с декларацией налогоплательщику необходимо представить документы, подтверждающие его оплату. НК РФ не определен перечень документов, подтверждающих расходы на приобретение имущества. По мнению специалистов налоговых органов (письма ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@, УФНС России по г. Москве от 21.10.2010 N 20-14/4/110289@, от 20.05.2011 N 20-14/4/049728@, от 20.04.2011 N 20-14/4/38795@, от 18.02.2011 N 20-14/4/15255@), документами, свидетельствующими о факте осуществления расчетов, а также подтверждающими движение денежных средств от покупателя к продавцу, могут быть:

- денежная расписка в получении исполнения обязательства полностью или в соответствующей части (в случае осуществления сделки купли-продажи между физическими лицами). Расписка должна содержать: наименование (Ф.И.О.) продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, подпись продавца, дату;

- банковские выписки и платежные документы о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца;

- товарные и кассовые чеки;

- квитанции к приходным кассовым ордерам;

- иные документы, которые оформляются в зависимости от условий приобретения имущества и расчетов за него.

Помимо документов, подтверждающих покупку реализованного имущества, к налоговой декларации необходимо также приложить копии гражданско-правовых договоров (купли-продажи и иные). Причем договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2010 N 20-14/4/070889).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий