Порядок отражения в налоговом учете расходов на освоение природных ресурсов

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном заявлении организацией расходов на освоение природных ресурсов, выполненных силами подрядных организаций в 2011 году. По мнению налогового органа, в учетной политике организации для целей налогообложения закреплено, что организация учитывает расходы на освоение природных ресурсов (расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых) равномерно в течение 12 месяцев после начала эксплуатации месторождений. Между тем ни в периоде отражения расходов, ни на момент проверки к эксплуатации месторождений организация не приступила. Представленные организацией в подтверждение заявленных расходов акты выполненных этапов работ по договору с контрагентом-подрядчиком на проведение поисково-оценочных работ на рудное золото были отклонены налоговым органом как не свидетельствующие о начале эксплуатации месторождений.

Может ни налогоплательщик отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых в соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 261 НК РФ в течение 12 месяцев после подписания актов выполненных работ, если в учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок списания данных расходов только после начала эксплуатации месторождений?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в расходах для целей налогообложения прибыли учитываются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные (осуществленные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов (подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Согласно с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Данные расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).

Прежде всего, коснемся порядка учета расходов, предусмотренного ст. 325 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 325 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

– расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

– расходы на приобретение геологической и иной информации;

– расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

Пунктом 1 ст. 325 НК РФ определено, что в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, отражаются обособленно. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. Расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользование недрами, формируют стоимость данной лицензии, которая учитывается налогоплательщиком (по его выбору):

– в составе нематериальных активов (НМА) (путем начисления амортизации в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ);

– в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 325 НК РФ (в редакции 2011 года).

Из данной нормы следует, что признание расходов для целей налогообложения прибыли организации на выполнение работ должно производиться на основании итогового акта выполненных работ, если этапы не предусмотрены договором (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.06.2013 г. № 03-03-06/1/24149).

Согласно п. 4 ст. 325 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Соответственно, если поисково-оценочная скважина признается амортизируемым имуществом, то расходы на ее строительство необходимо учитывать с учетом особенностей, установленных ст.ст. 256-259.3 НК РФ (письмо Минфина России от 17.09.2012 г. № 03-03-06/1/483).

В остальных случаях расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов (п. 2 ст. 261 НК РФ, определение ВАС РФ от 11.01.2010 г. № ВАС-14754/09).

Также о порядке учета расходов при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых отметим следующее.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 ст. 261 НК РФ, в следующем порядке:

– расходы, предусмотренные абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

– расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Абзацем третьим п. 1 ст. 261 НК РФ предусмотрены расходы: на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (п. 3 ст. 325, п. 2 ст. 261 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации можно прийти к выводу, что Ваша организация списывала в указанном порядке именно такие расходы.

Также по данному вопросу рекомендуем ознакомиться с письмами Минфина России от 27.11.2013 г. № 03-03-10/51227, от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33434.

Таким образом, НК РФ установил дату, начиная с которой данные расходы признаются при исчислении налога на прибыль, и период.

В Вашем случае в учетной политике установлена иная дата начала списания данных расходов (равномерно в течение 12 месяцев после начала эксплуатации месторождений), что тем самым противоречит указанным положениям НК РФ. В то же время, как следует из текста вопроса, организация включила в состав расходов на освоение природных ресурсов (отразив в налоговой декларации) произведенные сторонними организациями определенные работы (после подписания актов выполненных работ), что не соответствовало учетной политике организации. Возможно, данное обстоятельство и послужило основанием признания налоговым органом необоснованным заявления обществом расходов на освоение природных ресурсов.

Если НК РФ четко устанавливает дату начала списания данных расходов, то учетная политика не предполагает установление каких-либо дат.

Указание на дату в учетной политике возможно в следующих случаях:

– если такая дата в НК РФ не определена;

– если существует выбор даты, разрешенных НК РФ.

Ваш случай не попадает ни под один из вышеназванных.

Поэтому полагаем, что Вами закрепленный порядок учета расходов только после начала эксплуатации месторождений не соответствует положениям НК РФ.

Считаем, что если по конкретному договору организация получила итоговый акт или акт на выполнение этапа работ в соответствии с договором, то она вправе списать данные расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев. Обращаем Ваше внимание на то, что речь не идет о промежуточных актах, на основании которых будет выставляться итоговый (или поэтапный) акт.

Обращаем Ваше внимание на то, что наши выводы относятся к ситуации, когда при анализе документов, полученных от подрядчиков, выясниться, что проведенные подрядчиками поисково-оценочных работ относятся к геолого-поисковым работам и геолого-разведочным работам по разведке полезных ископаемых (к сожалению, в данном вопросе помочь может только эксперт в данной области).

Если указанные Вами расходы действительно относятся к геолого-поисковым и геолого-разведочным работам и перечислены в абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ (а именно расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, не связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), а также не относятся к расходам на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, т.е., если они не включаются в стоимость лицензии на право пользования недрами или непосредственно не связаны со строительством объектов), такие расходы, в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. Причем начало списания таких расходов, выполненных подрядными организациями, будет зависеть от того, соответствуют или нет выполненные работы определенному этапу работ (что должно быть предусмотрено договором), или Акт подтверждает итоговое выполнение всего объема работ.

Исходя из вышеизложенного рекомендуем Вам проанализировать данные расходы на предмет их соответствия.

Рекомендуем организации обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Дополнительно отметим, что ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Такое нарушение, в зависимости от количества налоговых периодов, в которых оно было допущено, влечет взыскание штрафа с организации в размере 10 тыс. руб. или 30 тыс. руб. (п. 1 и п. 2 ст. 120 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий