Особенности налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

В настоящее время при наличии значительной налоговой нагрузки на производство государство старается поддерживать определенные виды производств путем введения и сохранения налоговых льгот по определенны видам деятельности, стимулируя тем самых хозяйствующих субъектов заниматься определенными видами деятельности.

Рассмотрим, каким же образом осуществляется налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей по общей системе налогообложения, какие именно предусмотрены налоговые послабления для данной категории налогоплательщиков и насколько выгодно, с точки зрения налогового законодательства быть таковым.

Определение сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Прежде всего, рассматривая данную категорию налогоплательщиков, необходимо уяснить, кто же является сельскохозяйственным товаропроизводителем и где такое определение фигурирует.

Данное определение дано в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, согласно которому сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Таким образом, законодатель относит к данной категории как юридический лиц, так и индивидуальных предпринимателей, а так же сельскохозяйственные потребительские кооперативы. При этом, предусмотрено, что они должны ее непосредственно производить и реализовывать сельскохозяйственную продукцию и доля доходов от реализации своей продукции должна быть не менее 70 % в общей сумме доходов.

Нередко организации имеют различные виды деятельности в том числе, облагаемых иными налоговыми режимами, в том числе ЕНВД и патентная система.

Возникают вопрос. Надлежит ли включать доходы, полученные в рамках такой деятельности в общий доход.

В письме ФНС РФ от 21.10.2011 № ЕД-3-3/3453@ отмечено, что……. согласно статье 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из этого, индивидуальные предприниматели в целях применения единого сельскохозяйственного налога при определении доли дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, предусмотренной пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должны учитывать всю сумму полученного дохода от реализации, в том числе и доходы, полученные от видов предпринимательской деятельности, осуществляемых на основе патента.

Данный подход, по мнению автора должен применятся и к иным специальным налоговым режимам (например ЕНВД), и доход от таких видов деятельности должен учитываться в общем доходе.

Кроме этого, может возникать вопрос о том, включаются ли в состав доходов от реализации сельскохозяйственной продукции дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц в рамках совместной деятельности.

ВАС РФ в Постановлении  от 28.12.2010 № 9534/10 по делу № А57-24991/2009 отметил следующее: право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.

Ни указанная норма Кодекса, ни иные положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Глава 26.1 Кодекса не содержит запрета, аналогичного предусмотренному пунктом 2.1 статьи 346.26 Кодекса (в соответствии с данной нормой исключается применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении подпадающего под этот режим вида деятельности в рамках договора простого товарищества).

Таким образом, даже если на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции, а так же ее реализации привлекаются иные организации - это не может служить основанием для исключения доходов полученных от такой реализации из расчета доли.

Между тем, осуществлять такое привлечение сторонних организаций необходимо со значительной осторожностью и учитывать, что такие действия не должны быть изначально согласованными и направленными на  получение налоговой выгоды.

Об этом свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2011 по делу N А65-24782/2008.

В рамках данного дела предприниматель указывал на то, что им приобретались услуги организаций по выращиванию маслосемян, а он осуществлял их обработку и применял единый сельскохозяйственный налог как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

Суды, учитывая Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 16377/09 по делу № А65-24782/2008-СА1-42 и обстоятельства дела, указали на то, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле гл. 26.1 Кодекса не являются.

Анализируя выше указанное можно резюмировать, следующее.

Сельскохозяйственным товаропроизводителем является:

1. Хозяйствующий субъект, самостоятельно производящий сельскохозяйственную продукцию.  Допускается в процессе производства продукции привлечение сторонних организаций.

2. Доля доходов от реализации собственной продукции должна составлять 70 % от общего дохода. При этом в общий доход включаются весь доход хозяйствующего субъекта, в том числе, облагаемых по специальным налоговым режимам.

Что такое сельскохозяйственная продукция

Второй вопрос, который возникает что же такое сельскохозяйственная продукция.

Пунктом 3 ст. 346.2 НК РФ установлено, что к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в пункте 2.1 настоящей статьи, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 настоящего Кодекса, уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 (ред. от 30.11.2010) «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства» утвержден перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции.

Кроме этого, так как НК РФ не содержит определения понятия "сельскохозяйственная продукция", в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ (институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ) обратимся к Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002).

Таким образом, при определении сельскохозяйственной продукции необходимо обращаться к данным нормативным документам указанным выше.

Налог на добавленную стоимость

Одной из налогового послабления для сельхозпроизводителей является исключение из облагаемых операций реализации своей продукции так подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ  предусматривает, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Таким образом, с реализации своей продукции НДС сельскохозяйственные товаропроизводители не платят.

Между тем, данное правило относится только к продукции собственного производства.

В данном случае возникает вопрос: как быть, в случае если продукция собственного производства используется непосредственно предприятием как составляющая иной продукции реализуемой ей впоследствии (например: мука для производства хлеба). Облагаются ли НДС такие операции или нет.

Минфин России в письме от 05.12.2008 г. указал, что согласно позиции арбитражных судов в целях применения пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении организаций, занимающихся производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, к продукции собственного производства относится выращенная сельскохозяйственная продукция, а также продукция, произведенная или переработанная собственными силами непосредственно на производственных мощностях данной организации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 № Ф04-9152/2006(30329-А03-40)).

В указанном Постановлении речь идет об использовании закупленных у сторонней организации муки и сахара, из чего суд делает вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены условия освобождения от налогообложения операций по реализации продукции собственного производства, установленные пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, приходим к выводу, что использование продукции, произведенной другими организациями, является нарушением налогоплательщиком, занимающимся производством и реализацией сельскохозяйственной продукции собственного производства, условий для применения льготы по НДС.

Помимо всего прочего, если производимая продукция из сырья, полученного не посредственно сельхозпроизводителем, используется им для производства иных видов продукции которые к таковой не относится (например колбасных изделий из собственного мяса) реализация конечного продукта (который на момент сбыта не являлась сельскохозяйственной продукцией) должна облагаться НДС. Данные выводы также поддерживаются арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2008 № А35-4283/06-С10). Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами общества, поскольку они были основаны на расширительном толковании положений пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, из которых прямо не следует, что при расчете удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства необходимо учитывать долю доходов, полученных от продажи иной продукции, в том числе и той, при производстве которой использовалась сельскохозяйственная продукция.

 Между тем, в объем реализации, для расчета объема допускается включение стоимости сельскохозяйственного сырья, полученного непосредственно сельскохозяйственным производителем и пущенного в производство. Как пример можно привести Постановление ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 6355/08 в котором высказана позиция, согласно которой доводы инспекции о том, что в данном случае в расчет удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции включается только выручка от прямой и непосредственной реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки и не включается в расчет доли та часть произведенной обществом сельскохозяйственной продукции, которая не реализуется иным переработчикам, а используется самим сельхозпроизводителем в виде сырья собственного производства, означает неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в применении налоговых льгот, установленных подп. 20 п. 3 ст. 149 Кодекса, в отношении этих лиц при реализации ими продукции именно собственного производства.

Таким образом, для применения льготы по ст. 149 НК РФ необходимо соблюдение следующих условий.

1. Реализация именно сельскохозяйственной продукции.

2. Должна быть произведена непосредственно налогоплательщиком.

3. Ее реализация в общем доходе должна составлять не менее 70 %.

Одним из негативных моментов в части данного налога является невозможность применения вычетов по НДС в следствии осуществления необлагаемых данным налогом операций.

Налог на прибыль

В качестве одной из налоговых льгот для рассматриваемой категории налогоплательщиков относится применение льготных ставок.

В соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 и подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Из конструкции данной нормы следует, что ставкой 0 % облагается не только реализация сельхозпродукции, но и так же доходы, полученные от деятельности, связанной с такой реализацией.

И если с первым вопросом боле менее понятно (речь о нем шла выше) то по «деятельности связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции» порой возникают определенные неясности.

Например, касательно внереализационных доходов, если же внереализационные доходы появились как сопутствующие сельхозпроизводству, то, по мнению Минфина и некоторых судов, к ним может быть применена ставка 0% (Пункт 2 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/296; Постановление 7 ААС от 02.02.2012 № 07АП-277/2012).

Поскольку данную связь должен доказать налогоплательщик могут возникать налоговые риски в данных спорах. Однако есть ряд судебных решений касающихся отдельных операций облагаемых льготной ставкой например: премия, полученная от поставщика за приобретение химикатов, без которых невозможно вести сельхоздеятельность (Постановление 11 ААС от 18.05.2011 № А65-20277/2010); стоимость реализованных материалов, оставшихся от ликвидации объектов птицеводства (Постановления 8 ААС от 17.05.2010 № А70-11014/2009); оприходованные излишки сырья, которые были использованы при производстве кормов (Постановление 15 ААС от 16.01.2012 № 15АП-14414/2011).

Кроме этого одним из налоговых преимуществ для крупных сельхозпроизводителей является возможность применение ускоренной амортизации. В ст. 259.3 НК РФ установлено, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

При этом НК РФ не содержит определения что же такое «сельскохозяйственные организации промышленного типа». В скобках отраженны лишь частные случаи.

Между тем, полагаю, что при отсутствии такого определения в НК РФ допустимо обратить внимание на Постановление Правительства РФ от 29.04.2002 № 282 «О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа». Несмотря на то что это Постановление не используется ввиду исключения из НК РФ указанного термина, данный документ не признан утратившим силу, поэтому его вполне можно применять для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

В Постановлении Правительства РФ № 282 отмечено, что к индустриальному типу относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие), удовлетворяющие следующим критериям:

- они не используют сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;

- доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20% общего объема использованных кормов.

В случае, если сельскохозяйственная организация отвечает перечисленным выше критериям, она может применять повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Следует заметить, что данный подход высказывался ранее (статья Г.Г. Лалаева «Применение повышающего коэффициента амортизации сельскохозяйственными организациями», № 7, 2011).

Однако в любом случае норму необходимо закреплять в учетной политике предприятия для снижения риска налоговых споров. При этом следует заметить, что некоторые суды так не считают ФАС ДВО в Постановлении от 05.07.2011 № Ф03-2566/2011 указал: из норм налогового законодательства не следует, что установленное законом право на применение ускоренной амортизации зависит от его утверждения приказом об учетной политике налогоплательщика. В Постановлениях ФАС ПО от 17.02.2011 № А65-34405/2009, ФАС МО от 29.09.2010 № КА-А40/11216-10 обращено внимание на то, что в налоговом законодательстве нет перечня документов, подтверждающих право на применение повышенного коэффициента, поэтому данное право организация может подтвердить любыми документами.

Вместе с тем говоря о налоговых преимуществах необходимо коснуться и негативных моментов по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей.

Не секрет, что данная деятельность является достаточно рискованной и порой могут возникнуть убытки от ее осуществления (падеж скота, неурожай и иные обстоятельства).

В ст. 283 НК РФ говорится о возможности переноса убытков на будущее. При этом положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.

Таким образом перенести полученный убыток на будущие (уменьшить на него налоговую базу в будущим у сельхозпроизводителей не получится) поскольку операции по реализации их продукции облагаются ставкой 0%.

Одним из негативных моментов в части НДС является невозможность применения вычетов по НДС в следствии осуществления необлагаемых данным налогом операций.

Резюмируя вышеизложенное, можно отметить, что в целом налоговая нагрузка по общей системе налогообложения для сельхозпредприятий является значительно сниженной чем для остальных хозяйствующих субъектов.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий