Новости / Новости ФНС / Особенности признания доходов по отдельным хозяйственным операциям

Особенности признания доходов по отдельным хозяйственным операциям

18.09.2009
УФНС по Ростовской области

Особенности признания доходов по отдельным хозяйственным операциям

1. Как правило, организации осуществляют продажу готовой продукции и покупку товаров на основании обычных договоров поставки. Однако в некоторых случаях поставщик товаров выступает одновременно и покупателем готовой продукции, тогда выгодно осуществлять товарообменные (бартерные) операции путем заключения соответствующего договора. Данный вариант позволяет избежать оттока денежных средств (особенно это актуально в том случае, если оборотных активов в виде денежных средств не хватает).
Согласно п.2 ст.274 Кодекса что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом данные доходы учитываются исходя из цены сделки с учетом положения ст. 40 Кодекса. При этом следует учесть, что цена сделки признается рыночной, пока не доказано иное. В соответствии с п. 4 ст. 40 Кодекса рыночной является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В случае, когда организация плательщик налога на прибыль использует метод начисления, то датой получения дохода признается дата реализации товаров (п. 3 ст. 271 Кодекса). Реализацией товаров является переход права собственности на них, который при бартерной сделке, если иное не предусмотрено законом или договором мены, наступает после исполнения обязательств обеими сторонами. В случае определения доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления денежных средств или иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 Кодекса).
В отношении получаемых по договору мены товаров, которые впоследствии включаются в материальные расходы в целях налогообложения прибыли, расклад такой. Их стоимость определяется исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), включая затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 Кодекса). В Кодекса не уточняется, что следует считать ценой приобретения, в связи с этим в одним из вариантов определения рыночной цена товара, приобретенного по товарообменной операции может цена товара, указанная сторонами сделки, плюс затраты, связанные с приобретением этого товара. В свою очередь, цена сделки, по условиям действующего законодательства, должна быть равной рыночной цене.
2. В соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) залогом признаются отношения, возникающие между кредитором и должником, в соответствии с которыми кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) своих обязательств получить удовлетворение от стоимости заложенного имущества.
В случае, когда должник не исполняет или исполняет ненадлежащим образом свои обязательства, обеспеченные залогом для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество обращается взыскание, порядок которого зависит от вида имущества.
Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание через суд, производится путем его продажи с публичных торгов (ст. 350 ГК РФ). Начальная продажная цена устанавливается судом и, как правило, соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.
Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если же вырученная сумма превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
В момент реализации заложенного имущества с публичных торгов происходит переход права собственности, и у залогодателя в обязательном порядке возникают налоговые обязательства. Доход, полученный залогодателем от реализации заложенного имущества или имущественных прав, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль и относится либо к доходу от обычного вида деятельности, либо к внереализационному доходу в зависимости от того, каким основным видом деятельности занимается залогодатель. В случае, если после реализации предмета залога доходы полученные залогодателем от реализации на торгах предмета залога превысит сумму расходов по этой операции, определенным согласно условий главы 25 Кодекса, полученная разница будет являться прибылью залогодателя, подлежащей налогообложению согласно статье 247 Кодекса.
3. Пунктом.1 ст. 250 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. В связи с изложенным Минфином РФ письмом от 08.06.2006 г. N 03-03-04/1/732 разъяснено, что при увеличении обществом с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика- участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при исчислении налога на прибыль, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
Для исчисления налога на прибыль доход (расход) у российской организации -продавца при получении аванса в валюте от иностранного покупателя возникает доход (расход) в виде курсовых разниц от переоценки данного аванса (см. письмо Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-03-06/1/205).
При этом, если для целей исчисления налога на прибыль организаций в случае наличия аванса, задатка, предоплаты в иностранной валюте их стоимость в рублях пересчитывается и образуются курсовые разницы, то в для целей бухгалтерского учета пересчета стоимости полученного аванса, задатка, предоплаты в иностранной валюте согласно .10 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154Н не производится и курсовые разницы не определяются.

Пример.
Организация приобретает импортный товар стоимостью 10 тыс.евро. предварительная оплата в размере 100% произведена иностранному поставщику 2 июня. Действовавшего на тот момент курс рубля по отношению к евро установленный ЦБ РФ составил 41,2 руб. за евро, Товар был доставлен в Россию поставщиком 5 июня. В тот же день произведено таможенное оформление товара и оплата таможенных пошлин после чего собственность на товар перешла к покупателю. На дату доставки товара в Россию курс рубля по отношению к евро установленный ЦБ РФ составил 41,3рубля.
В бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты (аванса) поставщику на 2 июня составит 412 тыс.руб. (41,2 х 10000), стоимость оприходованного товара перешедшего в собственность российского покупателя 5 июня также составит 412 тыс.руб. (41,2 х 10000).
В налоговом учете сумма предварительной оплаты (аванса) поставщику на 2 июня составит 412 тыс.руб. (41,2 х 10000) стоимость оприходованного товара перешедшего в собственность российского покупателя 5 июня также составит 413 тыс.руб. (41,3 х 10000). Сумма положительной курсовой разницы подлежащая включению в состав вне- реализационных доходов, на дату перехода права собственности на приобретенный товар составит 1 тыс.рублей (413-412).
В случае, если российской организацией получен займ в иностранной валюте, то курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства учитываются в для целей налогообложения прибыли российской -организацией заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (аналогичное положение содержит письмо Минфина РФ от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17).

4. Пунктом 18 ст.250 Кодекса установлен, что в состав внереализационных доходов организации включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.
В случае если "материнская компания" списывает путем прощения долга задолженность перед ней дочерней компании, по ранее выданному последней займу, процентам по данному займу и неоплаченной стоимости ранее поставленного товара, то списанная сумма займа согласно пп.11 п.1 ст.250 Кодекса не учитывается дочерней организацией при исчислении налога на прибыль.
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, а также по приобретенным товарам, списываемым путем прощения долга, то указанные суммы на основании п.18. ст.250 Кодекса подлежат включению в состав доходов дочерней компании, учитываемых при налогообложении прибыли (аналогичное мнение приведено в письме Минфина РФ от 04.07.2008 N 03-03-06,1/385).
5. При ходе осуществления производственной деятельности образуются отходы сырья и материалов, которые могут быть использованы в производстве или реализованы другим организациям.
Подпунктом 1 п.1 ст. 254 Кодекса установлено, что к материальным организации расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Согласно п.6 ст.250 Кодекса сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В случае реализации на сторону возвратных отходов доходы их реализации уменьшают материальны расходы, увеличивая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом организация, получившая отходы производства, которые в последствии реализуются на сторону не осуществляет расходы связанные с производством таких отходов, в связи с этим с силу условий п.1.ст.252 Кодекса сумма полученных доходов от реализации на сторону отходов производства не уменьшается на их стоимость, определенную согласно условий п.6 ст.250 Кодекса (аналогичное мнение приводится в письме Минфина РФ от 15.05.2009 N 03-03-06/1/314).
6. Имеют место случаи, когда организация, в счет предстоящих платежей получила от заказчика задаток, в последствии заказчик отказался от исполнения договора в силу чего задаток остался у организации поставщика. Согласно п.2 ст.381 Гражданского кодекса РФ если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, то он оста╦тся у другой стороны.
В этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у поставщика и как безвозмездно переданное у организации заказчика. В связи с этим организация заказчик в силу условий п.16. ст.270 Кодекса не может учитывать выданный задаток в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а организация поставщик согласно условий п.8 ст. 250 Кодекса должна включить полученный задаток в состав внереализационных доходов. (письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12.).
7. В соответствии с п.3 ст. 350 Кодекса в состав внереализационых доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для вышеназванных доходов согласно пп.4 п.4 ст.271 Кодекса датой их получения призна╦тся дата признания должником , либо дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, суммы санкций предусмотренные договором но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации не признаются.
8.Часто при выполнении договора поставки поставщик выполняет для покупателя погрузо-разгрузочные работы, оказывает транспортные услуги без взимания дополнительной платы. В случае, если договором поставки предусмотрено оказание поставщиком каких либо дополнительных услуг без взывания дополнительной платы, то согласно условий п.8 ст.250 Кодекса у покупателя возникает внереализационный доход. Данный доход в виде безвозмездно выполненных работ, услуг в силу требований ст.40 Кодекса должен оцениваться исходя из сложившихся рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение), по полученному имуществу (за исключением амортизируемого), выполненным работам, услугам.
Следует учесть, то выполнение соответствующих услуг предусмотрено в договоре поставки в качестве обязанности поставщика, стоимость этих работ учитывается в цене договора и внереализационного дохода у покупателя не возникает.
9. Согласно Федерального закона от 01.12.2008 N 225-ФЗ с 2 января 2009 г. для целей налога на прибыль не учитываются доходы и расходы организации, осуществляющей финансовую поддержку проведения капитального ремонта многоквартирных домов и переселения граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", если они получены от размещения временно свободных денежных средств.