Новости / Новости ФНС / Мероприятия налогового контроля

Мероприятия налогового контроля

16.11.2009
УФНС по Краснодарскому краю

Мероприятия налогового контроля: допрос свидетеля

Допрос свидетеля предусмотрен стать╦й 90 НК РФ в качестве самостоятельного мероприятия налогового контроля. Кто может допрашиваться в качестве свидетеля? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1 статьи 90 НК РФ - в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Однако имеются ограничения по допросу свидетелей - согласно пункту 2 статьи 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Понятие малолетнего возраста не содержится в НК РФ, однако, пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Соответственно, малолетним возрастом следует считать возраст до 14 лет, согласно Уголовному кодексу РФ и Уголовно-процессуальному кодексу РФ.

Лица, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, не подлежат допросу в качестве свидетелей по очевидным причинам, однако в данном случае лицо, собирающееся проводить допрос, должно оценить, насколько тот или иной недостаток может повлиять на возможность получения показаний. Так, например, возможен допрос глухого или немого лица с привлечением переводчика - в соответствии со стать╦й 97 НК РФ переводчиком может выступать лицо, понимающее знаки такого физического лица.

При рассмотрении вопроса о наличии психических недостатков необходимо удостовериться в отсутствии у допрашиваемого лица справки соответствующего медицинского учреждения, а также в том, что данное лицо не состоит на уч╦те в таком учреждении.

Другая категория лиц, не подлежащая допросу - это лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц. Подпункт 2 пункта 2 статьи 90 НК РФ содержит открытый перечень таких лиц, поэтому помимо указанных в н╦м профессий адвоката и аудитора, на практике возможна ситуация, при которой исключается допрос лица иной профессии, при условии, что это лицо получило информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением им своих профессиональных обязанностей. О данном факте может быть заявлено самим допрашиваемым, тогда оценку такого заявления и принятие решения о проведении допроса должно принять лицо, собирающееся проводить допрос.

Несмотря на вышепривед╦нные ограничения, круг допрашиваемых лиц может быть довольно широким - руководитель, главный бухгалтер, сотрудники организации, индивидуальный предприниматель, иные физические лица, в том числе сотрудники контрагента проверяемого лица.

При каких обстоятельствах возможен вызов на допрос лица? Как правило, необходимость получения соответствующей информации и сведений возникает в процессе проведения выездных и камеральных налоговых проверок, в том числе на стадии проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на что прямо указывает пункт 6 статьи 101 НК РФ. Допрос свидетеля должен проводиться либо в ходе проверки, либо в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Получение показаний, имеющих отношение к проверке, вне е╦ рамок (по окончании проверки) или вне рамок дополнительных мероприятий налогового контроля (до их начала или по их окончании) может быть расценено как нарушение порядка проведения мероприятий налогового контроля и получение доказательств с нарушением установленного порядка, о ч╦м свидетельствует судебная практика.

В то же время статья 90 НК РФ не содержит ограничений по допросу свидетелей в зависимости от проведения иных мероприятий налогового контроля, поэтому представляется возможным проведение допроса свидетеля до начала проверки, например, при заявлении лица об имеющихся нарушениях законодательства о налогах и сборах. В данном случае разница между проведением допроса свидетелей в ходе проверки и до е╦ начала будет в том, что в ходе проверки показания свидетеля будут использоваться, как правило, для закрепления доказательной базы уже выявленных нарушений (либо предполагаемых нарушений), а показания свидетеля, получаемые до начала проверки будут оценены с точки зрения целесообразности назначения проверки, тем более, что свидетель предупрежд╦н об ответственности за дачу ложных показаний.

Вызов свидетеля должен осуществляться пут╦м направления (вручения) ему соответствующего уведомления, на что указывает подпункт 4 пункт 1 статьи 31 НК РФ - налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Уведомление о вызове свидетеля должно быть направлено заказным письмом с уведомлением о вручении. Допустимо вручение уведомления о вызове непосредственно вызываемому физическому лицу с проставлением отметки о вручении и фиксации реквизитов документа, удостоверяющего личность, на экземпляре уведомления налогового органа. В данном случае наличие почтового уведомления о вручении (или отметки лица о получении на самом уведомлении) будет служить доказательством факта вызова свидетеля и основанием для применения санкций в случае возможной неявки свидетеля. Ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, установлена пунктом 1 статьи 128 НК РФ - штрафа в размере тысячи рублей. Следует обратить внимание, что применение указанной санкции в случае неявки лица возможно, если лицо вызывалось по делу налоговом правонарушении, в ином случае данная санкция не применяется.

Таким образом, представляется возможным применение указанной санкции, если вед╦тся дело о налоговом правонарушении. Хотя НК РФ не содержит определения дела о налоговом правонарушении, можно сделать вывод, что факт налогового правонарушения уже должен быть установлен и зафиксирован соответствующим образом, например, составлен акт проверки. При данных обстоятельствах налоговый орган имеет полное право привлечь вызываемое лицо к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 128 НК РФ.

Привлечение лица к ответственности за неявку производится пут╦м составления акта в соответствии с требованиями статьи 101.4 НК РФ и вынесения соответствующего решения. Как акт, так и решение должны быть вручены лицу, привлекаемому к ответственности.

Необходимо учитывать, что свидетель освобождается от ответственности, если его неявка была вызвана уважительной причиной (болезнь, отъезд по служебным или неотложным личным делам, иные обстоятельства). Соответственно, в уведомлении о вызове целесообразно указать свидетелю на необходимость письменного сообщения в налоговый орган о невозможности явки по уважительной причине в назначенный срок и согласовании приемлемого для свидетеля времени вызова.

Не может считаться уважительной причиной ссылка свидетеля на выполнение им служебных обязанностей и необходимость нахождения им по этой причине на рабочем месте; удал╦нность места жительства свидетеля от места нахождения налогового органа и т. п. Стать╦й 131 НК РФ предусмотрена выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым в связи с выполнением ими обязанностей, предусмотренных НК РФ. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, установлен Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля" (далее - Постановление N 298).

В соответствии с пунктом 5 Постановления N 298, за лицами, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, за время их отсутствия в связи с этим на работе сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы.

Свидетелю могут быть возмещены расходы по проезду, найму жилого помещения и выплачены суточные - пункт 1 Постановления N 298. Подробный порядок возмещения расходов по проезду указан в пункте 2 Постановления N 298. Исходя из содержания указанного пункта, свидетелю могут быть возмещены расходы к месту явки и обратно к месту жительства по проезду общественным транспортом в случае нахождения налогового органа и места жительства свидетеля в том числе и в одном и том же насел╦нном пункте, однако в данном случае возмещение расходов возможно, если после допроса свидетель направится к месту жительства. Если будет установлено, что свидетель имел возможность вернуться после допроса к месту работы до окончания рабочего времени, установленного трудовым соглашением (правилами внутреннего распорядка организации), то при указанных обстоятельствах возмещение расходов по проезду не будет производиться. Данное обстоятельство возможно установить с уч╦том времени начала и окончания допроса, указываемого в протоколе.

Согласно пункту 6 Постановления N 298, выплата сумм, причитающихся свидетелям, производится по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, вызывавшего свидетеля для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.

На практике, после окончания допроса некоторые свидетели просят выдать справку о нахождении его в налоговом органе в течение определ╦нного времени в связи с проведением допроса для предъявления справки по месту работы. Поскольку НК РФ не предусматривает вручение свидетелю копии протокола допроса, возможна выдача указанной справки, составленной должностным лицом, проводившим допрос, в произвольной форме, с указанием причины вызова физического лица и фактического времени нахождения в налоговом органе.

Должностное лицо налогового органа вправе допросить свидетеля по месту его фактического пребывания, например, по месту отбывания уголовного наказания. Также налоговый инспектор может прибыть к допрашиваемому лицу, если это лицо вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, о ч╦м говорится в пункте 4 статьи 90 НК РФ, то есть должностное лицо имеет право проведения допроса не по месту нахождения налогового органа.

Прежде чем получить показания свидетеля, должностное лицо налогового органа предупреждает его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере тр╦х тысяч рублей - пункт 2 статьи 128 НК РФ. Следует обратить внимание, что по смыслу выносимого предупреждения свидетелю и содержания пункта 2 статьи 128 НК РФ понятия "уклонение от дачи показаний" и "отказ от дачи показаний" фактически тождественны, поскольку уклонение от дачи показаний будет означать фактическое нежелание свидетеля давать показания.

Дача ложных показаний может быть установлена как в ходе проведения допроса, так и по его окончании пут╦м сопоставления показаний свидетеля с другими имеющимися материалами налогового контроля, в том числе с показаниями иных свидетелей.

В случае установления фактов отказа или уклонения от дачи показаний либо дачи заведомо ложных показаний в ходе допроса данное обстоятельство должно быть зафиксировано в протоколе допроса.

Для привлечения свидетеля к ответственности по пункту 2 статьи 128 НК РФ составляется акт в соответствии с требованиями статьи 101.4 НК РФ и выносится соответствующее решение.

До начала допроса свидетелю необходимо разъяснить содержание статьи 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Принимая во внимание вышеупомянутый пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно статьи 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ, близкие родственники - это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки; согласно статьи 14 Семейного кодекса РФ близкими родственниками считаются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры).

Хотя отметка о разъяснении содержания статьи 51 Конституции РФ не предусмотрена формой протокола, утвержд╦нной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 3), такую отметку настоятельно рекомендуется включать в протокол и просить свидетеля расписаться об этом.

О производстве допроса составляется протокол с соблюдением требований статьи 99 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 99 НК РФ, в протоколе указываются:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

При внимательном прочтении статьи 99 НК РФ, а также формы протокола можно сделать определ╦нные выводы о порядке и методах ведения допроса свидетеля.

Так, в начале протокола приводятся общие данные о свидетеле - фамилия, имя, отчество, дата рождения, данные документа, удостоверяющего личность и т. д. Существенным является выяснение такого обстоятельства, как владение русским языком. Если допрашивающий в ходе получения общих сведений будет поставлен в известность свидетелем, что он не владеет в должной мере русским языком, то тогда необходимо участие переводчика в соответствии со стать╦й 97 НК РФ. В противном случае полученные показания могут быть не приняты во внимание при судебных разбирательствах, поскольку свидетель не в полной мере мог понимать смысл задававшихся ему вопросов и неч╦тко излагать ответы на них.

Пунктом 11 в форме протокола приводятся иные данные о личности свидетеля. В данном пункте целесообразно указание таких сведений, как полученное образование, наличие судимости, степень родства с каким-либо лицом, предыдущее место работы, наличие психических заболеваний, иные сведения.

В допросе могут участвовать (присутствовать) иные лица. Подстрочный текст к соответствующим реквизитам формы протокола не исключает участия в допросе переводчика, специалиста, иных лиц. Например, при допросе руководителя организации возможно участие (присутствие) сотрудников бухгалтерии, юридической службы. Допрашиваемое лицо может изъявить желание проводить допрос с участием адвоката. При проведении допроса могут присутствовать сотрудники органа внутренних дел или налогового органа. В процессе допроса критерием статуса лица (участвующее или присутствующее) являются его действия, которые он совершает - лицо, участвующее в допросе, может осуществлять перевод, задать уточняющие вопросы как специалист, произвести иные действия; если лицо не совершает никаких действий и в то же время присутствует при допросе, то такое лицо необходимо считать присутствующим.

Перед началом, в ходе либо по окончании допроса от свидетеля, участвующих и присутствующих лиц могут поступить замечания, которые необходимо внести в протокол. Замечания могут поступить и от допрашивающего.

Налоговым кодексом не установлена предельная продолжительность допроса, однако в этой части рекомендуется принимать во внимание статью 187 УПК РФ, которой установлено, что допрос не может длиться непрерывно более 4-х часов, продолжение допроса допускается после перерыва не менее чем на один час для отдыха и принятия пищи, причем общая продолжительность допроса в течение дня не должна превышать 8 часов; при наличии медицинских показаний продолжительность допроса устанавливается на основании заключения врача.

Как непосредственно производится допрос? Налоговый кодекс РФ не предписывает придерживаться каких-либо форм и методов его ведения. На практике общение допрашивающего и свидетеля может происходить в форме свободного общения, а также допроса типа "вопрос-ответ". В любом случае показания свидетеля должны быть точно отражены в протоколе. Для более ч╦ткой фиксации показаний при производстве допроса может осуществляться аудио- и видеосъ╦мка, в отдельных случаях возможно фотографирование. Допускается применение иных технических средств. О применении технических средств объявляется свидетелю, участвующим и присутствующим лицам и делается отметка в протоколе, удостоверяемая подписями всех лиц. Если необходимость использования технических средств возникла в ходе проведения допроса, то об этом также должна быть сделана запись в протоколе с указанием времени начала (окончания) использования таких средств. Не запрещается ведение аудио- или видеозаписи, использование технических средств со стороны свидетеля, если им об этом факте заявлено до или в ходе проведения допроса, о ч╦м сделана соответствующая запись в протоколе. Выполненные аудио- и видеозаписи, иные материалы должны быть приложены к протоколу, о ч╦м в протоколе также делается соответствующая запись.

В ходе допроса свидетелю могут быть предъявлены на обозрение первичные документы, регистры бухгалтерского уч╦та, декларации, что не запрещено при ведении допроса, соответственно, свидетеля могут попросить дать пояснение в отношении содержания записей в документах, регистрах налогового уч╦та, декларациях. О предъявлении на обозрение документов необходимо сделать отметку в протоколе с указанием реквизитов предъявляемых документов. Такую отметку можно сделать после заданного вопроса. Тогда оформление данной ситуации в протоколе может выглядеть следующим образом: "Вопрос: Вы подписывали договор купли-продажи от 01.03.2008 N 24 (свидетелю предъявлен на обозрение договор купли-продажи от 01.03.2008 N24) ?".

В соответствии с пунктом 3 статьи 189 УПК РФ допрашиваемое лицо вправе пользоваться документами и записями. Отсутствие аналогичного положения в НК РФ не служит основанием к запрещению подобных действий свидетеля в ходе его допроса в рамках статьи 90 НК РФ.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в допросе или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в допросе или присутствовавшими при его проведении.

В заключении хотелось бы затронуть некоторые моменты, связанные с проведением допросов свидетелей.

Следует различать понятия (и действия) "допрос свидетеля" и "получение объяснений налогоплательщиков". Возможность получения объяснений налогоплательщиков предусмотрена стать╦й 82 НК РФ. Объяснения даются самим налогоплательщиком, как правило, в письменной форме, но не могут служить полноценной доказательной базой по тому или иному нарушению. Хотя такая форма налогового контроля и предусмотрена указанной стать╦й, получение сведений именно в рамках допроса зачастую является решающим аргументом при судебных разбирательствах, поскольку допрашиваемое лицо предупреждается об ответственности за дачу ложных показаний, а сами показания свидетеля заносятся в протокол, форма которого утверждена официально.

При использовании материалов допросов (опросов) из органов внутренних дел суд может посчитать, что объяснения физических лиц, получаемые в рамках оперативно-розыскных мероприятий и не подтвержд╦нные в ходе налоговой проверки с соблюдением статьи 90 НК РФ, являются ненадлежащими доказательствами. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т. е. так, как это предписывается частью 1 статьи 49 и частью 2 статьи 50 Конституции РФ.

Следовательно, при получении налоговым органом таких сведений необходимо зафиксировать их как показания свидетеля в рамках статьи 90 НК РФ. Соответственно, одно и то же физическое лицо может давать показания как в органах внутренних дел, так и в налоговых органах. Возможно неоднократное проведение допросов одного и того же физического лица в рамках статьи 90 НК РФ.

Мокроусов Д.В. начальник контрольного отдела