Организация контрольной работы: системность и целенаправленность

Сегодня, с одной стороны, все этапы выездного налогового контроля — от порядка назначения, сроков проведения и приостановления, вплоть до вынесения решения по результатам проверки — жестко регламентированы законодательством. С другой стороны, свои требования диктует и ограниченность ресурсов (времени, количества и профессионализма сотрудников и т. д.) налоговых органов.

В подобных условиях целевой отбор налогоплательщиков и подготовка к проведению проверки играют не меньшую роль, чем само ее проведение. Эти непростые мероприятия требуют скоординированной работы как сотрудников инспекций, так и Управления.

Алгоритм отбора налогоплательщиков для включения в план выездных проверок

Приоритеты налоговой политики, определенные Президентом РФ, заключаются в необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, а также качественного улучшения налогового администрирования.

Таким образом, необходим не тотальный налоговый контроль, а целенаправленное выявление, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений и, что немаловажно, побуждение налогоплательщиков к добровольному отказу от действий, направленных на уклонение от налогообложения.

Напомним, что в мае 2007 года ФНС России была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция)¹. Кроме того, были разработаны критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок, которые впервые за все время существования налоговой системы России стали публичными.

Концепция (включая критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок) утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Согласно приказу ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ Концепция дополнена12-м критерием «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском».

Управление ФНС России по Калининградской области исходя из Концепции разработало алгоритм отбора налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок. С помощью данного алгоритма налоговые органы региона на основе имеющейся информации (в том числе полученной из внешних источников) концентрируют внимание на так называемых зонах риска совершения налоговых правонарушений. При этом Управление стремится создать в регионе единую, открытую и понятную для налогоплательщиков систему планирования выездных налоговых проверок, основанную на таких принципах:

• создание режима наибольшего благоприятствования для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность с минимальным налоговым риском;
• своевременное реагирование на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
• неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;
• обоснованность выбора объектов проверки.

Налоговики региона всегда открыты к диалогу и рекомендуют налогоплательщикам воспользоваться правом самостоятельной оценки рисков и исправления ошибок, допущенных при исчислении налогов, что подразумевает (согласно налоговому законодательству РФ) не только освобождение от штрафных санкций, но еще и снижение вероятности выездной налоговой проверки

Режим наибольшего благоприятствования для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность с минимальным налоговым риском, — это зона налоговой стабильности, то есть крайне низкой вероятности проведения выездной налоговой проверки для находящегося в данной зоне налогоплательщика.

Чтобы обеспечить своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений, налоговые органы Калининградской области постоянно анализируют динамику данных налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой налогоплательщиками, и сопоставляют ее с нормативными значениями и тенденциями по отраслевому и другим признакам.

Принцип неотвратимости наказания подразумевает включение налогоплательщика, попавшего в зону риска, в план выездных налоговых проверок. Конечно, проверка не является наказанием, но ее результатом может быть принуждение налогоплательщика к исполнению обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет и принятие мер по привлечению его к налоговой, а иногда и к уголовной ответственности.

Обоснованности выбора объектов проверки Управление достигает путем включения в план выездных налоговых проверок именно тех налогоплательщиков, в отношении которых имеется информация о применении ими способов ведения бизнеса с высоким налоговым риском или показатели деятельности которых свидетельствуют о возможном искажении данных бухгалтерской и налоговой отчетности, а значит, и налоговой базы.

Составление плана выездных налоговых проверок

Базой для работы по планированию выездных налоговых проверок является накопление, систематизация и анализ документов и информации о налогоплательщиках. Собираемая информация может быть и фундаментальной (планы и прогнозы экономического развития, обзоры состояния отраслей, информация о политике и перспективах развития отдельных организаций-налогоплательщиков, публикуемая в СМИ), и технической (построение динамических рядов и трендов на основании показателей отчетности налогоплательщиков, их сопоставление с показателями отдельных аналогичных налогоплательщиков и средними показателями по отраслям).

При планировании выездных проверок ценным источником информации являются сведения, полученные от правоохранительных и контролирующих органов, а также обращения граждан

Собранные данные позволяют ответить на главный вопрос: есть ли в деятельности налогоплательщика признаки, свидетельствующие о возможности совершения им налогового правонарушения? Налогоплательщики, соответствующие этому признаку, включаются в отдельный список, упорядоченный по степени вероятности совершения налоговых правонарушений и их масштабам.

В дальнейшем, изучая указанный список в рамках углубленного предпроверочного анализа, налоговики региона стремятся получить необходимые документы и сведения о налогоплательщике, которые могли бы подтвердить или опровергнуть предположения о совершенном налоговом правонарушении. Таким образом, проверка, по сути, начинается задолго до момента принятия решения о ее проведении и вручения данного решения налогоплательщику.

Список налогоплательщиков — кандидатов на проведение выездной проверки дорабатывается с учетом поступающей информации, и часть налогоплательщиков, по которым предположения налоговых органов о попадании их в зону риска не нашли подтверждения, исключается, а оставшиеся включаются в план выездных налоговых проверок.

Систематизация сведений о налогоплательщике

Поскольку для получения представления о деятельности налогоплательщика обрабатывается массив информации, который увеличивается едва ли не ежедневно, важной задачей становится систематизация и представление этой информации в удобном для пользователя виде. То есть в таком, чтобы на ее основе можно было бы делать выводы и принимать управленческие решения. Так как до недавнего времени не существовало единой для всех налоговых органов формы такой систематизации сведений о налогоплательщике, Управление разработало ее самостоятельно. Данная форма получила название «Справка к предпроверочному анализу».

Названная справка содержит множество показателей, для удобства объединенных в разделы, такие как:

• общие сведения об организации и учетные данные (учредители, виды деятельности, уставный капитал, режим налогообложения);
• ключевые показатели деятельности организации (в числе которых и показатели, предусмотренные критериями Концепции);
• показатели налоговой и бухгалтерской отчетности организации, сведения о банковских счетах и движении денежных средств в разрезе контрагентов налогоплательщика, внешнеторговых операциях, данные об имуществе организации, ее учредителях и участниках.

Какие же из показателей являются наиболее существенными? В первую очередь те из них, которые используются для расчета критериев зоны риска. Речь идет, конечно, о величинах и соотношении выручки, себестоимости и прибыли (убытка) до налогообложения, налоговой нагрузке, удельном весе налоговых вычетов в сумме исчисленных налогов, а также показателях, характеризующих фонд оплаты труда и среднюю заработную плату.

Кроме глобальных зон риска, охватывающих всех налогоплательщиков, налоговые органы региона оценивают также зоны риска, специфичные для отдельной отрасли (отдельного вида деятельности) в пределах отдельной группы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в одной сфере, а также имеющих сопоставимые масштабы экономической деятельности, что позволяет с большей вероятностью выявить и оценить налоговый риск конкретного налогоплательщика.

В качестве отправной точки для проведения сравнительного анализа по отрасли используются усредненные (среднеотраслевые) значения показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность и налоговые обязательства налогоплательщиков. При этом Управление рекомендует исключать из расчетов тех налогоплательщиков, показатели деятельности которых имеют экстремальные (наибольшие и наименьшие) значения, а также налогоплательщиков, значение показателей по которым рассчитать невозможно.

Для показателей, расчет которых так или иначе основан на значениях суммы прибыли, отдельно рассчитывается значение показателя по прибыльным налогоплательщикам

Кроме того, справка предусматривает составление графической схемы ведения бизнеса, которая будет рассмотрена далее.

Предпроверочный анализ и способы оформления его результатов — не статичная конструкция, а живой организм, претерпевающий с течением времени существенные изменения. Методология анализа постоянно совершенствуется, внедряются все более эффективные аналитические инструменты, а опыт применения уже существующих обобщается и систематизируется. Весомый вклад в развитие этого направления вносит распространение Федеральной налоговой службой передового опыта аналитической работы среди управлений ФНС России по субъектам РФ, следствием чего на одном из последних витков этой работы стало практическое внедрение в налоговых органах механизмов налогового наблюдения, диагностики и анализа, позволяющих определять сферы деятельности организации (отрасли) с налоговым риском и оценивать налоговый риск на основе среднеотраслевых индикаторов в целях принятия контрольно-аналитических управленческих решений, в том числе и с применением автоматизированных систем.

Составление графической схемы ведения бизнеса налогоплательщиком

Логическим завершением мероприятий предпроверочного анализа является составление на основе полученной информации графической схемы ведения бизнеса, сочетающей в себе описание и изображение движения товаров и денежных средств. Такая схема наглядно показывает масштаб и характер деятельности организации, а также выявленные зоны риска.

Пример графической схемы деятельности ООО «Ромашка» представлен на рисунке на с. 102. В центральной части схемы приведено изображение налогоплательщика, деятельность которого анализируется. Пространство вокруг него условно разделено по горизонтали на два сегмента:

• верхний сегмент — преимущественные покупатели. В нем изображены контрагенты, при взаимодействии с которыми большинство операций налогоплательщика отражается по дебету бухгалтерского счета 51 «Расчетный счет» (то есть поступление денег на его счета в банках)²;
• нижний сегмент — преимущественные поставщики, то есть контрагенты, при взаимодействии с которыми большинство операций осуществляется по кредиту счета 51 (списание денежных средств со счетов организации в банках)².

Конечно, на этапе предпроверочного анализа у налоговиков нет данных об операциях налогоплательщика по счету 51, а имеются лишь сведения из банковских выписок по его счетам в кредитных организациях. Причем данные по счету 51 в бухучете налогоплательщика являются зеркальными по отношению к сведе- ниям в банковской выписке.

В указанных сегментах условно изображены контрагенты первого порядка, причем в непосредственной близости к центру схемы располагаются контрагенты с наибольшими суммами операций (по дебету счета 51 — для преимущественных покупателей и кредиту счета 51 — для преимущественных поставщиков), а на периферии схемы — для наименьших.

Вокруг каждого объекта на схеме предусматривается пространство для отражения связей между объектами, а также для размещения объектов следующего порядка.

На данной схеме отображаются не только основные контрагенты анализируемого налогоплательщика, но и все сведения о его деятельности, выявленные в ходе аналитической работы. Это может быть информация:

• о регистрации на подставное лицо и о причастности лиц к деятельности фирмы (показания руководителя, главного бухгалтера, учредителей, полученные в ходе опросов);
• о регистрации контрагента по адресу массовой регистрации и о ненахождении контрагента по адресу, указанному в учредительных документах;
• об учредителях и руководителях контрагентов;
• о представлении контрагентом «нулевой» отчетности и неуплате налогов;
• о невозможности фактического осуществления оплачиваемых сделок (отсутствие рабочей силы, зданий, сооружений, оборудования и т. д.);
• о внешнеторговых сделках (таможенный режим, наименование зарубежных контрагентов).

Кроме того, на схеме отражаются комментарии к анализу движения денежных средств по счетам контрагента (несопоставимость оборотов, отражаемых в отчетности, движению денежных средств по счетам налогоплательщика, осуществление расчетов без НДС, отсутствие у контрагента операций, соответствующих заявленной деятельности, снятие денежных средств со счета на хозяйственные нужды и т. д.). На схеме фиксируется и иная значимая информация, имеющаяся в распоряжении налогового органа, отражение которой на схеме необходимо для описания конкретного объекта и его роли в схеме ведения деятельности налогоплательщика.

Указанная схема позволяет увидеть ряд особенностей ведения хозяйственных операций, свидетельствующих о наличии в действиях налогоплательщика признаков их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

К примеру, на схеме можно выделить операции с контрагентами, имеющими признаки так называемых фирм-однодневок, или бессистемные и разовые операции, а также операции, не соответствующие заявляемому виду деятельности и не характерные для него. Повышенное внимание уделяется также взаимоотношениям анализируемого налогоплательщика с контрагентами — взаимозависимыми лицами.

Кроме того, не остается без внимания и упоминающийся в 12-м критерии Концепции фактор — осуществление деятельности с высоким налоговым риском. Признаками ведения подобной деятельности признаются такие, как:

• отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности налогоплательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
• приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно осуществляется физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т. п.);
• выпуск, покупка или продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача или получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств, превышающие три года;
• существенная доля расходов по сделкам с проблемными контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, а также отсутствие экономического обоснования целесообразности таких сделок при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от их осуществления.

Создание графической схемы ведения бизнеса завершает формирование справки к предпроверочному анализу и является основой для составления программы проверки.

Комиссия оценивает полноту и качество проведенных аналитических предпроверочных мероприятий, достаточность выявленных в ходе анализа фактов и обоснованность выводов о целесообразности проведения выездной налоговой проверки

Без составления графической схемы, то есть без изучения контрагентов налогоплательщика, невозможно говорить об осмысленном предпроверочном анализе деятельности данного налогоплательщика.

Итогом подготовительной работы становится формирование плана выездных налоговых проверок, рассматриваемого в Управлении соответствующей комиссией, в состав которой входят представители аналитического, контрольного и методологического направлений.

После того как проект плана будет согласован и утвержден, на его основе составляется сетевой график, в котором определены даты назначения и сроки проведения проверок.

Программа проверки способствует эффективности работы инспекторов

Как бы ни были подробны собранные аналитические материалы, их нужно реализовать ограниченными силами налоговых инспекторов в жестко установленные временные рамки, отведенные для проведения выездной налоговой проверки. Длительность и сложность выездной налоговой проверки зависит от многих факторов. Среди них и категория налогоплательщика, и охватываемый проверкой период, количество проверяемых налогов и объем проверяемой документации, желание (нежелание) налогоплательщика содействовать ходу проверки, начиная от нежелания выполнять требования налогового органа по представлению документов и даче пояснений до представления подложных, сфальсифицированных сведений и документов, которые инспекторам предстоит выявить и опровергнуть, собрав необходимые доказательства. Кроме того, налоговые органы зачастую сталкиваются с отказом содействовать ходу проверки не только со стороны налогоплательщиков, но и их контрагентов и иных заинтересованных лиц.

В указанных условиях результативное проведение выездной налоговой проверки зависит от правильно выбранной стратегии и тактики проведения проверки. Следовательно, время при проведении проверки должно быть расписано едва ли не поминутно, а действия инспектора просчитаны на несколько шагов вперед.

Решить эту задачу и обеспечить эффективное использование инспекторским составом времени выездной налоговой проверки призвана программа проверки. Программа составляется инспекторами, которые будут проводить выездную проверку налогоплательщика, на основании информации, содержащейся в справке и графической схеме.

Поскольку программа проверки — это перечень и последовательность необходимых действий, от которых реально зависит результат проверки, Управление требует от своих сотрудников индивидуального подхода к составлению и отработке каждой программы. В таком документе инспектор или группа инспекторов, опираясь на данные предпроверочного анализа, перечисляют вопросы, которые необходимо рассмотреть в ходе проверки, и определяют направления сбора доказательственной базы по каждому предполагаемому факту правонарушения.

Прототипом программы выездной налоговой проверки можно считать программы комплексных аудиторских проверок внутреннего аудита налоговых органов, для которых всегда характерен индивидуальный подход к составлению программы аудита

Более того, Управление считает необходимым указывать в программе проверки конкретные факты, подлежащие исследованию в обязательном порядке, документы и информацию, которые должны быть получены для формирования доказательственной базы, и конкретные действия, которые следует совершить для их получения, причем обязательно с указанием сроков, в которые подобные действия должны быть совершены.

Только при выполнении всех перечисленных требований программа по сути будет являться подробным планом по проведению налоговой проверки, выявлению, фиксации и доказыванию фактов сокрытия либо занижения налоговой базы, наличия схем уклонения от налогообложения либо отдельных механизмов необоснованного занижения налоговых обязательств.

Данная программа позволяет инспектору в ходе проверки просчитывать свои действия на несколько шагов вперед и действовать по заранее продуманному плану, используя время проверки наиболее эффективно.

В ходе любой проверки могут быть получены материалы, раскрывающие факты, ранее не выявленные налоговым органом. В таких случаях возникает необходимость консультаций и помощи в проведении проверки как со стороны вышестоящего налогового органа, так и со стороны правоохранительных и контролирующих органов в части разъяснений и предоставления соответствующей информации.

Вместе с тем у налоговых органов имеется и собственный арсенал методов и форм налогового контроля, предусмотренных законодательством, главное — профессионально и эффективно его использовать. Значит, в работе нельзя использовать формальный подход — однотипные и шаблонные методы для всех ситуаций.

Проведение опросов и осмотров, истребование документов и информации должно в каждом конкретном случае осуществляться индивидуально, с учетом фактических обстоятельств дела и особенностей каждого налогоплательщика

Как уже отмечалось, в ходе выездных налоговых проверок немаловажным является и взаимодействие налоговых органов с коллегами из правоохранительных и контролирующих органов. Это позволяет при сборе доказательственной базы использовать полномочия и усилия нескольких органов власти региона. В результате в Калининградской области результативность совместных и скоординированных проверок составляет 100%, а их эффективность превышает результаты проверок, проводимых налоговыми органами самостоятельно, более чем в четыре раза.

Как проверяют проверяющих

Отдельные недостатки в работе налоговых органов Калининградской области при проведении выездных налоговых проверок, препятствующие росту либо влекущие снижение показателей работы, привели к необходимости принятия конкретных мер, направленных на установление причин подобных недостатков. Поэтому Управлением был введен дистанционный мониторинг проведения проверок. Его суть проста и заключается в следующем.

Соответствующим приказом Управления установлена форма ежемесячной отчетности, определены порядок ее заполнения и сроки представления, а также лица, ответственные за полноту и достоверность ее показателей и своевременность подачи в Управление. Такая форма позволяет осуществлять детальный контроль за ходом проверок, делая более прозрачной работу областных инспекций по выполнению плана выездных налоговых проверок, своевременности их назначения, соблюдению сроков проведения и приостановления проверок и обеспечению их результативности.

Последней наработкой в сфере контроля и самоконтроля инспекторского состава, участвующего в выездных проверках, стало ведение личного дневника инспектора. Этот документ замыкает цепочку трехуровневого контроля: со стороны Управления, со стороны руководства инспекций и самоконтроля инспекторов

Анализ показателей указанной отчетности позволил выявить слабые места в контрольной работе налоговых органов, от которых зависит ее эффективность.

Так, например, в ходе анализа выполнения поставленных ФНС России задач по обеспечению охвата налогоплательщиков выездными проверками оценивалось не только время, затрачиваемое на проведение выездной налоговой проверки, но и время, затрачиваемое на послепроверочные мероприятия, такие как подготовка и написание акта по результатам проверки. Это позволило выявить временные потери и факты нерационального использования времени. На основании данного анализа были приняты соответствующие управленческие решения и даны соответствующие указания руководству инспекций. Более того, рассматриваемый мониторинг предоставляет возможность контролировать состояние всей работы по проведению выездных проверок — назначение, приостановление и завершение проверок, соотношение фактических и предполагаемых сумм доначислений, обжалование решений налоговых органов в судах и ходом судебных разбирательств.

Наиболее полезным и перспективным представляется возможность с помощью данного мониторинга оценить вклад в работу каждого конкретного отдела и даже инспектора для целей поощрения или наложения взыскания, а также для выявления и устранения недостатков в работе отдельных звеньев налоговых органов региона.

Внедряемые Управлением методы и инструменты не замедлили принести свои плоды — рост показателей контрольной работы по сравнению с прошлым годом. Таким образом, избранный налоговыми органами региона комплексный системный подход к организации контрольной работы оказался весьма эффективным.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий