Порадует ли бухгалтера подотчетный арбитраж?

Выдача подотчетных сумм относится к так называемым кассовым операциям. Прежде чем перейти непосредственно к анализу арбитражной практики, остановимся на основных положениях порядка ведения кассовых операций (утв. решением совета директоров Банка России 22.09.1993 № 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 № 18) далее - Порядок) в отношении выдачи подотчетных сумм. Дело в том, что в данной статье предлагаются для обсуждения арбитражные дела, которые возникли из-за нарушения именно этих правил.

Требования к выдаче наличных денег

Наличные выдают под отчет из кассы организаций. Если же касса у фирмы временно отсутствует, деньги (по согласованию с банком) разрешается получить по чеку непосредственно из кассы банка. Получающими могут быть кассиры или лица, их заменяющие.

По общему правилу деньги под отчет работнику выдают на основании его заявления. Этот документ оформляют по форме, установленной на фирме внутренним распорядком, а затем подписывают у руководителя. В силу пункта 11 Порядка запрещается:

- выдавать средства под отчет работнику, пока тот полностью не отчитался по ранее выданному авансу;

- передавать выданные под отчет наличные другим лицам.

Полученные под отчет деньги сотрудник может расходовать только на определенные цели:

- хозяйственные нужды;

- оплату товаров (работ, услуг);

- командировочные расходы;

- расходы экспедиций, геолого-разведочных партий;

- расходы уполномоченных предприятий, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций.

В большинстве случаев (за исключением командировок) размер и срок выдачи налички работнику определяет руководитель компании. Для этого он издает приказ, в котором также может утвердить и перечень лиц, имеющих право получать деньги под отчет. Работников, получающих средства на командировку, в данном приказе не указывают. Они получают деньги на основании приказа руководителя о направлении их в командировку и заявлений на выдачу денег. При этом размер выданного аванса не должен превышать сумму, причитающуюся командированному на цели служебной поездки.

Итак, работник получил средства под отчет. Значит, он обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию компании отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

При выдаче подотчетнику денег из кассы составляется расходный кассовый ордер. К нему прилагают заявление работника на получение аванса. Возврат в кассу подотчетной суммы или ее части оформляется приходным кассовым ордером (пост. Госкомстата России от 18.08.1998 № 88).

Для расчетов с подотчетными лицами предусмотрен унифицированный первичный документ - авансовый отчет (пост. Госкомстата России от 01.08.2001 № 55). К нему прилагают все документы, подтверждающие расходование средств подотчетным лицом.

Перечень этих документов приводят на оборотной стороне авансового отчета. Все документы нумеруются в том порядке, в котором они приложены к отчету. По разъяснениям Банка России (письмо Банка России от 16.03.1995 № 14-4/95), расходование наличных денег подтверждают кассовый чек, копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных средств с приложением первичных документов.

После того как руководитель утвердит авансовый отчет, подотчетные суммы списывают (О списании расходов в периоде, в котором не было доходов читайте в журнале НДФЛ-споры

Сначала рассмотрим ситуации, когда причина спора связана с документальным подтверждением расходов. Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением физическим лицом дохода в денежной, натуральной формах или в виде материальной выгоды. Допустим, работник получил деньги под отчет, а в дальнейшем они были списаны без оправдательных документов. По мнению арбитражных судей, такая ситуация не является безусловным свидетельством получения гражданином дохода, облагаемого НДФЛ (Пост. ФАС ДВО от НДФЛ (О категориях НДФЛ-льготников читайте в журнале НДФЛ и штраф на основании статьи 123 Налогового кодекса.

Судебными инстанциями установлено, что закупочные акты и квитанции, представленные компанией в подтверждение обоснованности произведенных расходов, не могут являться надлежащими доказательствами понесенных затрат. Ведь они составлены с нарушением статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Более того, при выдаче организацией физлицу денег из кассы должен выписываться расходный кассовый ордер. Поэтому, по мнению федеральных судей (Пост. ФАС СЗО от 21.01.2008 № А52-193/2007), квитанции на получение средств покупателем обоснованно не приняты нижестоящими судами.

В итоге суд пришел к выводу, что выплата денег из кассы фирмы не подтверждает их расходование подотчетным лицом. И вот почему. Как оформляется любая хозяйственная операция по приобретению товара? К накладной на отпуск товара или другому аналогичному документу прилагают бумагу, подтверждающую факт оплаты товара. А именно кассовый чек, квитанцию к кассовому ордеру или бланк строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Служители Фемиды отметили, что запись на закупочном акте о получении средств покупателем не содержит указания на их получение от подотчетного лица и не исключает получения денег в кассе. Из имеющихся в деле квитанций следует, что наличные получены покупателем (физическим лицом) из кассы компании, а не от подотчетного лица. В результате арбитры признали требования проверяющих обоснованными.

Нередко инспекторы предъявляют организациям необоснованные претензии, требуя обложить налогом на доходы суммы, выданные сотрудникам под отчет (Пост. ФАС МО от 03.03.2008 № КА-А41/1073-08, ФАС ВСО от 28.06.2007 № А33-15990/06-Ф02-3475/07). Так, налоговики упрекнули фирму в неполном удержания НДФЛ с денег, выданных работникам на организацию празднования Международного женского дня. При этом контролеры сослались на то, что подотчетники не представили документы, подтверждающие расходование выданной им наличности.

Однако при рассмотрении дела суд установил, что денежные средства выдавались работникам на основании приказа по фирме. А их расходование подтверждается авансовыми отчетами и актами, принятыми бухгалтерией. В итоге арбитры решили, что инспекторы не представили доказательств получения работниками фирмы дохода, облагаемого НДФЛ. Ведь суммы, выданные им под отчет, глава 23 Налогового кодекса к доходам не относит (Определение ВАС РФ от 13.12.2007 № 16007/07). Обратите внимание: обязанность по доказыванию того, что полученные деньги являются экономической выгодой работника, возложена на налоговиков (Пост. ФАС УО от 04.05.2007 № Ф09-3166/07-С2, ФАС ЦО от 05.09.2006 № А09-651/06-25). Не находят поддержки в судах и неправомерные требования инспекторов о включении чеков ККТ в перечень обязательных документов для подтверждения расходов подотчетника. По мнению проверяющих, представляя накладные, приходные кассовые ордера и счета-фактуры без чека ККТ, компании нарушают нормы закона (Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ). Контролеры признают отсутствие чека достаточным основанием, чтобы начислить НДФЛ с подотчетной суммы.

Однако арбитражная практика в подобных судебных спорах сложилась в пользу компаний (см. таблицу ниже). В основном позиция судов сводится к следующему. Организации принимают деньги в кассу по приходным кассовым ордерам (ПКО), подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это руководителем (п. 13 Порядка). О приеме средств свидетельствует квитанция к ПКО за подписями главного бухгалтера (или уполномоченного лица) и кассира. Она заверяется печатью кассира или оттиском кассового аппарата.

ПКО является документом, подтверждающим уплату сумм по наличным операциям, проведенным между компанией (в лице работника) и продавцом. Кроме того, надо учитывать, что работник действовал от имени фирмы. Средства он потратил не на собственные нужды, а на приобретение ценностей, факт оприходования и использования которых в производственной деятельности компании подтверждается материалами дела. Отсутствие чеков ККТ при наличии других документов, подтверждающих факт расходования спорной суммы, не свидетельствует о получении подотчетником дохода. А следовательно, не может являться основанием для доначисления НДФЛ, взыскания пеней и штрафа. К тому же налоговое законодательство не связывает наличие или отсутствие кассового чека с отнесением подотчетных сумм к доходам физического лица. Другая спорная ситуация возникает, когда полученные под отчет деньги работник возвращает не вовремя или не возвращает вовсе.

Если сотрудник не вернет полученные под отчет деньги, чиновники могут признать эту сумму его налогооблагаемым доходом. Например, Минфин России в одном из своих писем (письмо Минфина России от 26.07.1996 № 04-04-06) рассмотрел следующую ситуацию. Работник вовремя не отчитался по выданным ему на командировку деньгам, и фирма не удержала с него подотчетные суммы. Через какое-то время предприятие приняло решение взыскать с работника излишне выплаченные ему деньги. Следует ли в данном случае удерживать из зарплаты специалиста, кроме остатка подотчетной суммы, и подоходный налог с нее?

Чиновники отметили, что налоговое законодательство не регулирует гражданско-правовые отношения. Поэтому при рассмотрении вопроса об удержании с работника ранее выплаченных ему сумм следует руководствоваться именно гражданским законодательством. Допустим, работник не отчитался по средствам, выданным ему на командировку. Фирма же не удержала с сотрудника подотчетные суммы. Тогда с них следует удерживать подоходный налог по совокупности с доходом, начисленным с начала года. А если затем компанией принято решение взыскать в установленном законодательством порядке излишне выплаченные работнику суммы, с которых ранее был удержан подоходный налог? В этом случае излишне удержанный налог следует засчитывать в счет предстоящих платежей или возвращать работнику. Напомним: работодатель вправе принять решение об удержаниях из зарплаты сотрудника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса. И если работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ). И хотя, в документе речь шла о подоходном налоге, налоговики вполне могут распространить выводы письма на налог на доходы. Аналогичной точки зрения придерживаются и судьи. По их мнению, подотчетные средства не должны включаться в налоговую базу по НДФЛ, только если работник реально не получал доход и деньги не оставались в его распоряжении (Пост. ФАС ПО от 08.02.2005 № А49-5652/04-580А/13).

ЕСН-споры

Бывает, что налоговики необоснованно доначисляют на подотчетные суммы ЕСН (О новшествах ЕСН-2009 читайте в журнале НДФЛ и ЕСН, исчисленных контролерами с подотчетных сумм.

Деньги выдавались на приобретение материалов, необходимых для деятельности компании. При этом у фирмы были документы, подтверждающие произведенные расходы. Приобретенные на подотчетные средства ценности компания оприходовала в установленном порядке. На основании этого суд сделал вывод об отсутствии факта выплат предприятием денежных сумм в пользу своих работников (Пост. ФАС ДО от 01.12.2005 № Ф03-А51/05-2/3986). Решение инспекции о доначислении ЕСН было признано недействительным, поскольку отсутствовал объект налогообложения в соответствии со статьей 236 Налогового кодекса.

Е.А. Картошкина, юрисконсульт компании «Налоговая помощь»

В некоторых случаях налоговые органы правомерно включают в налоговую базу по ЕСН суммы наличных денег, выданные под отчет работникам организации. Например, при проверке организации было установлено, что работникам выдавались из кассы денежные средства, по которым авансовые отчеты были оформлены не на всю выданную сумму, не были представлены платежные документы. В связи с чем организации был доначислен ЕСН (Пост. ФАС ВСО от 06.05.2008 № А33-8583/07-03АП-1623/07-Ф02-1777/08). В ходе судебного разбирательства организация пояснила, что с работниками были заключены договоры займа, поэтому выданные им под отчет денежные средства нельзя считать их доходом. Суд признал правомерным доначисление ЕСН, отклонив ссылки налогоплательщика на договоры займа, поскольку, по данным бухгалтерского учета, у организации отсутствовала дебиторская задолженность. Следовательно, выданные под отчет и своевременное невозвращенные денежные средства являются облагаемыми ЕСН выплатами в пользу работников.

Что в итоге?

Исходя из анализа арбитражной практики, можно сделать следующий вывод. Действия инспекторов в части доначисления НДФЛ на подотчетные суммы правомерны, если сотрудник не представил оправдательных документов на приобретенные товары (работы, услуги). Или же документы были оформлены с нарушением установленных требований, а товар не оприходован. Либо если сотрудник не вернул аванс, а компания не удержала его из заработной платы.

Однако если работник не отчитался о расходовании полученной под отчет наличности, то инспекторы не вправе наказывать организацию. Дело в том, что в момент выдачи денег бухгалтер компании не может предвидеть подобного развития событий. Значит, штрафовать фирму по статье 123 Налогового кодекса в такой ситуации нельзя. Именно так считают судьи (Пост. ФАС ПО от 11.04.2006 № А55-13742/2005-30, ФАС ВВО от 19.02.2004 № А11-5608/2003-К2-Е-2225). Кроме того, компания, как налоговый агент, не может из своих средств выплачивать налог за физических лиц, получивших доход (п. 9 ст. 226 НК РФ; Пост. ФАС ДВО от 01.08.2007 № Ф03-А51/07-2/2470).

И пара слов о ЕСН. Учитывая, что подотчетные суммы не выдают в оплату труда сотрудников, отсутствует и объект обложения этим налогом.

В заключение отметим, что претензии контролеров могут возникнуть и по другим причинам. Например, если при встречной проверке выяснится, что товары за наличный расчет приобретены у компании, не зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц. Однако если такие ценности приобретены для производственных нужд и этот факт подтвержден документально, у компании есть все шансы выиграть дело в суде (Пост. ФАС ВВО от 21.08.2007 № А43-33966/2006-37-939, ФАС ВСО от 28.06.2007 № А33-15990/06-Ф02-3475/07).

К.В. Карашев, ведущий консультант Управления анализа и обобщения судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ, к.ю.н.

Практика арбитражных судов при рассмотрении споров о взыскании с работодателя ЕСН, начисленного на подотчетные денежные средства налоговыми органами, складывается противоречиво. Однако подход, согласно которому подотчетные средства, выданные работнику работодателем, облагаются ЕСН, представляется сомнительным. Ведь деньги выдаются не в пользу физического лица (работника), а на хозяйственные нужды работодателя и не за выполнение им работ (оказание услуг), а для исполнения поручения работодателя.

Нарушение предписаний, содержащихся в иных отраслях права, само по себе не должно влечь за собой последствий в налоговом праве (нарушение предписания в трудовом праве о возврате подотчетных денег или представлении подтверждающих документов не порождает налоговых последствий в виде появления у работодателя объекта обложения по ЕСН).

В этой связи верной является следующая правовая позиция: если налоговым органом не доказано, что в связи с непредставлением авансовых отчетов в установленный срок квалифицированные им как доход физических лиц денежные суммы стали фактически их доходом, что на спорные суммы приобретен товар, который не оприходован и не использован в производственной деятельности общества; что выданные денежные средства являются выплатами и (или) иными вознаграждениями по трудовым и гражданско-правовым договорам, то объект налогообложения по ЕСН в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса отсутствует (Пост. ФАС ЗСО от 18.02.2008 № Ф04-914/2088(515-А67-25)).

Отсутствие чеков ККТ не ведет к доначислению НДФЛ с подотчетных сумм. Судебные решения, в которых сделан такой вывод

Суд, вынесший вердикт	Дата и номер судебного решения
Определение ВАС РФ	от 14.04.2008 № 4850/08
Пост. ФАС Московского округа	от 29.02.2008 № КА-А40/14043-07, от 26.11.2007 № КА-А40/11940-07
Пост. ФАС Северо-Кавказского округа	от 19.12.2007 № Ф08-8389/2007-3149А
Пост. ФАС Западно-Сибирского округа	от 20.09.2007 № Ф04-2603/2007(38159-А81-7)
Пост. ФАС Северо-Западного округа	от 02.08.2007 № А56-12499/2006
Пост. ФАС Дальневосточного округа	от 22.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5577

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий