Аналитика / Налогообложение / Новый порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

Новый порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» существенно изменил порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Рассмотрим новый порядок налогового учета операций с такими ценными бумагами, изложенный в Письме Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-02/118. // В.Е. Мурзин, ООО «HSBC Bank (RR)», руководитель Департамента налогообложения, советник налоговой службы РФ II ранга. Специализированное издание «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» № 11(80)/2005
06.12.2005

Новые нормы главы 25 НК РФ

Нововведения в налогообложении прибыли связаны с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58-ФЗ). Одним из самых существенных для кредитных организаций нововведением является возможность применения в налоговом учете нового порядка расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте. Причем право вести налоговый учет по-новому, которое появилось у налогоплательщиков с

15 июля 2005 года, то есть со дня вступления в силу Закона № 58-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Обратим внимание на то, что на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, распространяются:

В подп. 11 части второй ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ из состава внереализационных доходов и расходов исключены соответственно положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от пере- оценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Сделанные изменения позволяют сказать, что в целях налогообложения номинированные в иностранной валюте ценные бумаги не являются валютными ценностями сейчас и не были таковыми с 1 января 2002 года.

Рассмотрим два новых фрагмента текста, которые введены Законом № 58-ФЗ в п. 2 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ. Первый фрагмент имеет формулировку: «Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения». Здесь речь идет о ценных бумагах, выпущенных не налогоплательщиком, а другими организациями («чужие» ценные бумаги).

Процитируем второй фрагмент: «При оп-ределении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая пере- оценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится».

Для налогового учета в банках очень существенно положение о том, что «текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится».

В связи с тем что Закон № 58-ФЗ в части изменений, касающихся налогового учета номинированных в валюте ценных бамаг, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а банки ранее рассчитывали курсовую разницу по таким ценным бумагам (то есть переоценивали их и учитывали результаты переоценки в налоговой базе), возникла ситуация, при которой нужно было решить проблему исключения переоценки ценных бумаг, приходящейся на предшествующие налоговые периоды.

Во-первых, из этой ситуации можно выйти по общим правилам, то есть путем составления и представления в налоговые органы уточненных деклараций за прошлые налоговые периоды (начиная с 1 января 2002 года), в которых при расчете налоговой базы участвовала указанная переоценка.

Во-вторых, есть другой путь (без представления уточненных деклараций), который законодатель предоставил налогоплательщикам в п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ:

«Организации, которые до вступления в силу настоящего Федерального закона осуществляли в установленном порядке пере-оценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги».

О ценных бумагах, приобретенных до 1 января 2002 года

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года организациями, осуществлявшими в установленном порядке (до вступления в силу Закона № 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, и учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

Поскольку Закон № 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, налоговая база по налогу на прибыль переходного периода не пересчитывается.

Об учетной политике для целей налогообложения

Налогоплательщик, который до вступления в силу Закона № 58-ФЗ осуществлял в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, и учитывал результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике, использует ли он право:

Особенности применения закрепленных в учетной политике положений

1. В случае если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, и не будет пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды путем предоставления уточненных деклараций, то по ценным бумагам, не реализованным на 15 июля 2005 года, налоговая база по операции реализации после этой даты рассчитывается в порядке, изложенном в п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.

Сумма прибыли, исчисленная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

В налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении) отражаются по официальному курсу на дату их принятия к учету (по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года, — по курсу на 31 декабря 2001 года).

Суммы переоценок ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, фиксируются указанными в настоящем пункте налогоплательщиками по курсу на дату, предшествующую дате вступления в силу рассматриваемых изменений, то есть на 14 июля 2005 года, или по курсу на дату окончания предшествующего отчетного периода, то есть на 30 июня 2005 года. В данном случае выбор даты должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

2. В случае если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, не использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, то он пересчитывает налоговую базу по налогу на прибыль за пре- дыдущие налоговые (отчетные) периоды путем предоставления уточненных деклараций.

Такие налогоплательщики, пересчитавшие на суммы учтенных ранее переоценок налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, по не реализованным на 15 июля 2005 года ценным бумагам налоговую базу по операции реализации после этой даты рассчитывают в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ.

Налогоплательщики в налоговом учете отражают расходы по приобретению ценных бумаг (включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении) по курсу на дату принятия ценных бумаг к учету.

3. Налогоплательщики, не производившие переоценку ценных бумаг, налоговую базу по операциям с ценными бумагами определяют в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Использование права, предусмотренного п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ, и предоставления уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду не допускается.

О расходах, связанных с приобретением и реализацией ценной бумаги (включая ее стоимость)

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, формируют стоимость ценной бумаги в налоговом учете.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги (включая ее стоимость), осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

Заметим, что право собственности организации на ценную бумагу возникает с момента ее постановки на депозитарный учет. Дата постановки ценной бумаги на депозитарный учет не всегда совпадает с датой отражения этого факта в бухгалтерском учете. В частности, это может быть в том случае, если ценная бумага приобретена по сделке на зарубежной бирже.

Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

О процентном (купонном) доходе, причитающемся налогоплательщику по облигациям

О процентном (купонном) доходе по корпоративным облигациям

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ (в редакции Закона № 58-ФЗ) предусматривается, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена при-обретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая пере- оценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Абзац 5 п. 2 ст. 280 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона № 58-ФЗ (то есть с 15.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Таким образом, при определении расходов при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента облигации накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

При начислении процентного (купонного) дохода, рассчитанного в иностранной валюте, в соответствии с требованиями п. 6, 8 ст. 271, а также ст. 328 НК РФ начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте согласно условиям выпуска ценной бумаги учитывается также по курсу ЦБ РФ, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по облигации с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте. Он определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Рассмотрим примеры расчета налоговой базы по номинированной в иностранной валюте ценной бумаге (облигации), приобретенной после 14.07.2005 (пример 1) и до 14.07.2005 (пример 2).

Пример 1. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретена после 14.07.2005. Это купонная обращающаяся на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ) облигация, номинированная в долларах США (номинал ее составляет 100 долл.) и имеющая доходность 12% годовых, выпущенная 30.08.2005. Дата ее приобретения — 30.09.2005. Цена приобретения — 101 долл., в составе которой уплаченный накопленный купонный доход (далее — НКД) составляет 1 долл. Реализована данная облигация 30.08.2006 за 112 долл., в составе которых полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 12 долл.

Рассмотрим два варианта 1-го примера:

Для варианта 1 примера 1 условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетные даты представлены в таблице 1.

Переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный) доход, для целей налогового учета не производится.

1. Рассмотрим отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

За 2005 год (на 31.12.2005) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация) за 2005 год.

На 01.04.2006 он рассчитывается так: (7 – 1) х х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 года.

На 01.07.2006 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (10 – 1) х х 31,0 – 91,5 = 187,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за первое полугодие 2006 года.

2. Рассмотрим отражение в Декларации сделки реализации ценной бумаги.

На 01.09.2006 доходы от реализации составят: 112 х 31,5 = 3 528,0 руб., а расходы по приобретению: 101 х 30,0 = 3 030,0 руб.

Прибыль как разница между ними составит 498,0 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее уплачен налог, рассчитаем сложением двух величин: 187,5 + 91,5 = 279,0 руб.

Допустим, цена реализации соответствует рыночной величине и расходы по приобретению ценной бумаги соответствуют положениям ст. 252 НК РФ. Результат, учитываемый в листе 05 Декларации за 9 месяцев 2006 года для организаций, не осуществляющих дилерскую деятельность, составит:

При этом за 9 месяцев по стр. 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации — 279,0 руб. (187,5 + 91,5).

Для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность, расчет налоговой базы производится в листе 02 Декларации в аналогичном порядке.

Для варианта 2 примера 1 условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетные даты представлены в таблице 2.

К условиям примера 1 добавляется операция погашения процентного (купонного) дохода от эмитента 30.04.2006 в размере 8 долл., то есть изменение условия первого примера в том, что до даты реализации ценной бумаги произошло погашение купона на 30.04.2006 при курсе ЦБ РФ 27,0 руб./долл.

За 2005 год (на 31.12.2005) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за 2005 год.

На 01.04.2006 он рассчитывается так:
(7 – 1) х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за I квартал 2006 года.

На 01.07.2006 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так:
(8 х 27,0) – (1 х 30,0) + 2 х 31,0 – 91,5 = = 156,5 руб.
Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации за первое полугодие 2006 года.

2. Рассмотрим отражение в Декларации сделки реализации ценной бумаги.

На 01.09.2006 доходы от реализации составят: 104 х 31,5 = 3 276,0 руб., а расходы по приобретению: 100 х 30,0 = 3 000,0 руб.

Прибыль как разница между ними составит 276,0 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее уплачен налог, рассчитаем сложением двух величин: 156,5 + 91,5 = 248,0 руб.

Допустим, цена реализации соответствует рыночной величине и расходы по приобретению соответствуют положениям ст. 252 НК РФ. Результат, учитываемый в листе 05 Декларации за 9 месяцев 2005 года для организаций, не осуществляющих дилерскую деятельность, составит:

При этом по стр. 030 листа 02 Декларации за 9 месяцев 2006 года отражается 156,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации отражается накопленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, пересчитанный по курсу на 30.06.2006, учтенный по методу начисления и подлежащий исключению из листа 02 Декларации в целях избежания двойного налогообложения. В нашем примере он составляет 62 руб. (2 х 31,0).

Пример 2. Ценная бумага, номинированная в иностранной валюте, приобретена до 14.07.2005. Это купонная обращающаяся на ОРЦБ облигация, номинированная в долларах США (номинал ее составляет 100 долл.) и имеющая доходность 12% годовых, выпущенная 30.08.2004. Дата ее приобретения — 30.09.2004. Цена приобретения — 101 долл., в составе которой уплаченный накопленный купонный доход (далее — НКД) составляет 1 долл. Реализована данная облигация 30.08.2005 за 112 долл., в составе которых полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 12 долл.

Условия совершенной операции, а также размер процентного (купонного) дохода на отчетную дату приведены в таблице 3.

Разделим пример по датам на 3 этапа.

1 этап (по 30.06.2005).

Для целей налогового учета до вступления в силу Закона № 58-ФЗ производилась переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный) доход.

Рассмотрим отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в облагаемую базу по налогу на прибыль.

За 2004 год (на 31.12.2004) начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (4 – 1) х 30,5 = 91,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2004 год.

При этом положительная нереализованная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода), будет рассчитана следующим образом: 101 х (30,5 – 30,0) = 50,5 руб.

На 01.04.2005 он рассчитывается так:
(7 – 1) х 29,0 – 91,5 = 82,5 руб.
Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 года.

При этом отрицательная курсовая разница (стр. 040 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода, составит:
101 долл. х х (29,0 – 30,5) = –151,5 руб.

На 01.07.2005 начисленный процентный (купонный) доход рассчитывается так: (10 – 1) х х 31,0 – 91,5 = 187,5 руб. Он отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 года.

При этом положительная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги (включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода), составит:
101 х х (31,0 – 30,5) = 50,5 руб.

На дату вступления в силу Закона № 58-ФЗ облигация еще не была продана. Но с этой даты организация ведет налоговый учет в соответствии с выбранной для целей налогообложения учетной политикой. Поэтому рассмотрим два варианта последующего налогового учета.

2 этап (c 14.07.2005 по 30.08.2005).

1. Рассмотрим налоговый учет в том случае, если организация пользуется правом, предоставленным п. 3 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.

Курс ЦБ РФ на 14.07.2005 в таблице 3 необходим для определения величины нереализованной курсовой разницы от переоценки валютных статей баланса, приходящейся на расходы по приобретению ценной бумаги, которая начиная с 15.07.2005 не должна учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль. Дату 14.07.2005 организация заявила в учетной политике для целей налогообложения.

Заполнение Декларации результатами операции реализации должно в рассматриваемом случае основываться на данных налогового учета.

В рассматриваемом случае по листу 05 Декларации организация должна:

Сумма положительной переоценки за 9 месяцев 2005 года в размере 70,7 руб. (101 х х (31,2 – 30,5)) при рассмотренном варианте расчета отражена по стр. 030 листа 02 Декларации, а 50,5 руб. — сумма переоценки, учтенная в прошлом налоговом периоде.

Кроме того, за 9 месяцев по стр. 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации — 279 руб. (187,5 + 91,5).

2. Рассмотрим налоговый учет в том случае, если организация пользуется правом предоставления уточненных деклараций. Если предоставляются уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды, то организация в рассматриваемом случае по листу 05 Декларации за 9 месяцев 2005 года должна:

Кроме того, за 9 месяцев по стр. 030 ли-ста 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по стр. 040 листа 02 Декларации — 279 руб. (187,5 + 91,5).

Все ранее включенные в декларации суммы нереализованных курсовых разниц прошлых отчетных (налоговых) периодов будут откорректированы уточненной Декларацией.

3 этап (по 30.09.2005).

Отражение за 9 месяцев 2005 года операции по начислению процентного (купонного) дохода без реализации ценных бумаг организацией.

По нашему примеру (2 этап вариант 1) внереализационный доход на 01.10.2005 составляет 304,5 руб. ((13 – 1) х 33,0 – 91,5). Эта сумма отражается по стр. 030 листа 02 Декларации 2005 года как внереализационный доход в виде процентов.

При этом положительная курсовая разница (стр. 030 листа 02 Декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченную сумму накопленного купонного дохода за 9 месяцев
(с учетом того, что с 15.07.2005 текущая переоценка по ценным бумагам не производится), составит 70,7 руб. (101 х (31,2 – 30,5)).

Итого, положительная нереализованная курсовая разница за 2004 год и 9 месяцев 2005 года составит 121,2 руб. (70,7 + 50,5).

О процентном (купонном) доходе по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по отличной от общеустановленной ставке налога

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно.

Согласно ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями их выпуска. При этом п. 30 ст. 1 Закона № 58-ФЗ уточняется, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, по процентному (купонному) доходу расчет производится в следующем порядке.

При начислении процентного (купонного) дохода, в случае когда не производилось процентных (купонных) выплат от эмитента, включению в налоговую базу, облагаемую по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, подлежит положительная сумма, равная разнице между накопленным процентным (купонным) доходом на отчетную дату, рассчитанным в иностранной валюте, и уплаченным накопленным процентным (купонным) доходом в иностранной валюте на дату приобретения. Для пересчета указанной величины в рубли (что необходимо для включения в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации) применяется установленный ЦБ РФ курс иностранной валюты по отношению к рублю на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

О необходимости проведения переоценки собственных долговых ценных бумаг организации

Абзацем 3 п. 5 и абз. 5 п. 17 ст. 1 Закона № 58-ФЗ внесены изменения и дополнения соответственно в п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающие, что к внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Указанная редакция, таким образом, предусматривает, что как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, не производится их текущая переоценка в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Рассмотренный выше порядок налогового учета собственных векселей является официальным мнением Минфина России. С точки зрения автора он является дискуссионным.

О применении п. 1 и 2 ст. 3 Федерального закона № 58-ФЗ

Статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ предусматривается, в частности, что Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с учетом изменений и дополнений) (далее — Закон) отменяется за исключением предусмотренного п. 4 ст. 2 Закона порядка определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации ОВГВЗ серии III, применяемого первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

В связи с этим определение налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке. Не предусматривалось каких-либо особенностей налогового учета для первичных владельцев ОВГВЗ иных, чем III, то есть более поздних серий.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Федерального закона № 110-ФЗ.

В связи с этим п. 1 ст. 3 Закона № 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее — ОВГВЗ IV и V серий), налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных п. 1 ст. 3 Закона № 58-ФЗ.

Кроме того, в дополнение к п. 1 ст. 3 Закона № 58-ФЗ п. 2 ст. 3 этого Закона предусматривает для первичных владельцев ОВГВЗ возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета, при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ.

Пункт 2 ст. 3 Закона № 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с указанными выше ОВГВЗ только для первичных владельцев этих ценных бумаг.