Аналитика / Налогообложение / Основные аспекты налогообложения холдинговых бизнес-структур в Великобритании, Германии и Испании

Основные аспекты налогообложения холдинговых бизнес-структур в Великобритании, Германии и Испании

В настоящее время в сфере предпринимательской деятельности наблюдаются тенденции к укрупнению и интернационализации бизнес-структур, централизации капитала в сочетании со стремлением к минимизации гражданских и налоговых рисков с помощью использования сложных бизнес-структур. Указанные тенденции хорошо прослеживаются на примере холдинговых бизнес-структур
09.09.2008
«АСК-консалтинг»
Автор: Наталья Сапгир, Директор департамента налогового консультирования, управляющий партнер «АСК-Консалтинг»

В мировой практике сложились различные подходы к правовой регламентации деятельности холдинговых бизнес-структур и, соответственно, употребляемой в отношении них терминологии. Для целей настоящей статьи:

под холдингом (холдинговой компанией) понимается компания, в состав активов которой входят контрольные пакеты акций/долей в уставном капитале других компаний;
под группой компаний понимается объединение юридически обособленных, но экономически зависимых компаний, прямо или опосредованно контролируемых холдинговой компанией.

Экономическая взаимозависимость компаний, входящих в группу компаний приводит к тому, что, по сути, группа компаний выступает в гражданском обороте как единый хозяйствующий субъект, что и учитывается современным законодателем при регулировании налоговых отношений.

Налоговое законодательство многих европейских государств развивается по пути установления специальных правил налогообложения (холдингового режима) групп компаний, действующих в отношении:

дивидендов, распределяемых в пользу холдинговой компании;
доходов от прироста капитала при продаже акций/долей в уставном капитале дочерних/зависимых компаний;
процентов по контролируемой задолженности;
переноса убытков на будущие периоды в рамках группы компаний;
трансфертного ценообразования.

В настоящей статье мы постараемся обратить внимание на основные аспекты налогообложения групп компаний в Великобритании, Германии и Испании на основании материалов, подготовленных специалистами в сфере налогообложения соответствующих государств[1] для Налогового форума, проведенного в мае 2008 года в Лондоне в рамках Европейской конференции Международной ассоциации IAPA, членом которой является «АСК-Консалтинг».

Холдинговый режим в Великобритании

В Великобритании прибыль холдинговых компаний облагается по общим ставкам налога на корпорации. У компаний - резидентов налогообложению подлежит прибыль, полученная как от источников на территории Великобритании, так и за ее пределами, у компаний - нерезидентов налогообложению подлежит только прибыль, полученная на территории Великобритании. В целом, законодательством не предусмотрено каких-либо специальных освобождений для налогообложения прибыли холдинговых компаний по сравнению с общим режимом.

Налогообложение дивидендов:

дивиденды от иностранных дочерних/зависимых компаний подлежат налогообложению в полном объеме;
дивиденды подлежат освобождению от двойного налогообложения в отношении налога, удерживаемого у источника, и налога, взимаемого с прибыли, из которой выплачиваются данные дивиденды (при условии, что «участие» холдинговой компании превышает 10%);
дивиденды, выплачиваемые за пределы Великобритании, не подлежат налогообложению.

Налогообложение доходов от прироста капитала

Доходы от прироста капитала освобождаются от налога на корпорации в случаях продажи «квалифицированного участия» в зависимых трейдинговых компаниях (Substantial Shareholding Exemption), при условии что:
доля «квалифицированного участия» составляет не менее 10%;
срок обладания «квалифицированным участием» составляет не менее 12 месяцев;
зависимая компания является трейдинговой;
материнская компания должна быть или трейдинговой компанией или холдинговой компанией группы трейдинговых компаний группы до и после продажи «участия».

При этом Substantial Shareholding Exemption не применяется в случае продажи «участия» в инвестиционной компании (за исключением случаев, когда она владеет иными трейдинговыми компаниями), Данное правило применяется к продаже «участия» в дочерних/зависимых трейдинговых компаниях, находящихся как на территории Великобритании, так и за ее пределами.

Признание расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.
Законодательством Великобритании установлено правило, согласно которому проценты по контролируемой задолженности учитываются в пределах установленных лимитов (правило «тонкой капитализации»). Данное правило применяется к случаям предоставления займов, компенсационных займов и поручительств между взаимозависимыми лицами и связано с режимом трансфертного ценообразования. Необходимость применения правила о «тонкой капитализации» влекут за собой следующие обстоятельства:

выдача займа связана с какими-либо особыми обстоятельствами;
заем выдан в большем размере по сравнению с аналогичными случаями при сравнимых обстоятельствах;
ставка процента по займу меньше по сравнению с аналогичными случаями при сравнимых обстоятельствах.

Правилу о трансфертном ценообразовании заключается в следующем:

трансграничные сделки должны совершаться между независимыми компаниями, действующими в своих собственных интересах, иначе к таким сделкам должны применяться корректировки в целях налогообложения;
применяется к компаниям, находящимся под общим управлением (доля участия не менее 40%);
не применяется к предприятиям малого и среднего бизнеса (компаниям, с числом наемных работников менее 250, оборотом менее 50 млн. евро, балансовой стоимостью активов менее 43 млн. евро), за исключением случаев применения к предприятиям среднего бизнеса по специальному указанию центра по управлению людскими ресурсами.

Ставки налогов в Великобритании в 2008.

Налог на корпорации:

28% (прибыль превышает 1500 001 фунтов стерлингов);
29,75% (прибыль составляет от 300001 до 1500000 фунтов стерлингов);
21% (прибыль составляет менее 300 000 фунтов стерлингов);

Налог на доходы:

20% (доходы составляют менее 41 000 фунтов стерлингов);
40% (доходы составляет более 41 000 фунтов стерлингов).

Налог на прирост капитала:

10% - в отношении первого миллиона фунтов стерлингов с производственных активов;
18% - в отношении всех остальных доходов от прироста капитала;
каждый налогоплательщик освобождается от налогообложения в отношении одного объекта недвижимости.

Холдинговый режим в Германии

В Германии холдинговый режим может применяться к группе компаний при одновременном соблюдении следующих условий:

группа компаний состоит из холдинговой (материнской) и дочерних компаний,
холдинговая компания является корпорацией и подлежит налогообложению в Германии,
дочерние компании являются корпорациями.

Налогообложение дивидендов.

Распределение дивидендов освобождается от налога с корпораций и торгового налога, при этом освобождение от торгового налога применяется если:

доля «участия» материнской компании в дочерних составляет не менее 15 %,
дочерние компании, учрежденные за пределами Германии, ведут активную экономическую деятельность, направленную на получение дохода (в отличие от пассивной деятельности, например, получения доходов в виде процентов по вкладам).

Убытки от обесценения акций не признаются расходом у материнской компании.

Налогообложение доходов от прироста капитала.

При продаже «участия» (акций, долей в уставном капитале дочерних компаний):

доходы от продажи участия (прирост капитала) не подлежат налогообложению;
убытки от продажи «участия» в дочерних компаниях не признаются в целях налогообложения у материнской компании.

Убытки, возникшие вследствие отказа от займов, выданных дочерним компаниям, не уменьшает налоговую базу по налогу с корпораций (за несколькими исключениями).

Признание расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.

Законодательством Германии также предусмотрено специальное правило признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности, которое заключается в следующем:

исключение расходов в виде процентов по контролируемой задолженности не поставлено в зависимость от наличия доходов в виде процентов в том же налоговом периоде;
расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, превышающие доходы в виде процентов признаются в размере, не превышающем 30% EBITDA, рассчитанного по правилам налогового законодательства;
расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, не признанные в текущем налоговом периоде, могут быть перенесены на будущие периоды;
перенос на будущие периоды прекращается в случае реорганизации или утери контроля.

Данное правило применимо практически ко всем типам долгового финансирования индивидуальных предпринимателей, товариществ и корпораций и безотносительны к статусу получателя дохода в виде процентов по контролируемой задолженности (то есть, не ограничены владельцами акций/долей в уставном капитале).

В то же время правило о процентах по контролируемой задолженности не применяется (то есть не действует 30% ограничение) в случаях если:

чистые расходы в виде процентов по контролируемой задолженности не превышают 1млн. евро;
компания не является членом консолидированной группы или является пропорциональным членом и сумма процентов, выплаченных:
o акционерам, владеющим более, чем 25 % акций или
o аффилированным лицам таких акционеров;
o заимодавцам третьего лица, имеющим право регрессного иска к таким акционерам/их аффилированным лицам;

равна или превышает 10% от чистых расходов в виде процентов по контролируемой задолженности компании.

отношение собственного капитала к общей сумме активов компании больше или превышает отношение собственного капитала к общей сумме активов консолидированной группы (с допустимым отклонением в 1%) и сумма процентов выплаченных одной из компаний-членов группы по обязательствам, учитываемым на консолидированных счетах группы:
o акционерам, владеющим более, чем 25 % акций или
o аффилированным лицам таких акционеров;
o заимодавцам третьего лица, имеющим право регрессного иска к таким акционерам/их аффилированным лицам;

равна или превышает 10% от чистых расходов в виде процентов по контролируемой задолженности компании или любой из компаний-членов группы.

Режим налоговой консолидации и перенос убытков на будущие периоды в рамках группы компаний.

Группа компаний может применять режим налоговой консолидации при соблюдении следующих условий:

условия, относящиеся к дочерней компании:

дочерняя компания создана в форме корпорации;
неограниченное налогообложение доходов дочерней компании на территории Германии;
между дочерней и холдинговой (материнской) компанией заключено соглашение о переводе 100 % прибыли/убытков дочерней компании на холдинговую (материнскую) компанию на срок не менее 5 лет.

условия применения режима налоговой консолидации, относящиеся к холдинговой (материнской) компании:
o неограниченное налогообложение доходов материнской компании или зарегистрированного филиала иностранной компании в случае, если «участие» в дочерних компаниях принадлежит такому филиалу;
o холдинговая компания должна осуществлять помимо контрольных и управленческих функций, прочие виды деятельности;
o материнская компания должна обладать большинством голосующих прав в дочерней компании по состоянию на начало финансового года дочерней компании.

В результате применения режима налоговой консолидации:

прибыль/убытки дочерней компании относятся и подлежат налогообложению у холдинговой компании;
возможна компенсация прибыли/убытков внутри группы компаний;
правило о признании расходов в виде процентов по контролируемой задолженности применяется к консолидированной группе, а не к отдельным компаниям, входящим в ее состав.

Режим налоговой консолидации в Испании

В Испании режим налоговой консолидации может применяться к группе компаний, образуемой в следующих случаях:

А) Акции материнской компании принадлежат двум другим компаниям-резидентам Испании, каждая из которых владеет менее чем 75 % уставного капитала материнской компании

Б) 100 % уставного капитала материнской компании находится, например, в собственности компании - нерезидента Испании.

Налоги, к которым применяется холдинговый режим:

налог с доходов компаний (Impuesto sobre Sociedades) и
налог на добавленную стоимость (Impuesto sobre Actividades Económica/ IAE) (с 01.01.2008), далее совместно именуемые - НАЛОГИ.

Условия применения режима налоговой консолидации:

группа компаний состоит из материнской и дочерних компаний;
все компании группы являются:
o юридическими лицами, зарегистрированными в форме открытого акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью;
o резидентами Испании (то есть ни одна из компаний группы не может быть иностранной компанией);
у всех компаний группы совпадает финансовый год;
доходы всех компаний группы подлежат налогообложению по одинаковой ставке;
материнская компания владеет не менее, чем 75% акций (долей в уставном капитале) дочерних компаний;
материнская компания является представителем дочерних компаний группы по уплате НАЛОГОВ;
между компаниями группы заключены соглашения о применении холдингового режима, которые зарегистрированы в налоговом органе Испании.

Последствия применения режима налоговой консолидации:

1. Дочерние компании солидарно несут субсидиарную ответственность по уплате НАЛОГОВ группы.

Иными словами, в случае неуплаты материнской компанией НАЛОГОВ, подлежащих уплате в совокупности всеми лицами группы, НДС взимается на территории материковой Испании и Балеарских островов и не взимается на Канарских островах (вместо НДС взимается аналогичный местный налог), Испанских анклавов в Северной Америке - Сеуте и Мелилье. Налогоплательщиками являются компании и индивидуальные предприниматели с ежегодным оборотом более 1 млн. евро.

David Young, компания UK 200 Group, Великобритания; Anne Oleimeulen, компания KBHT, Германия; Maria José Lima Cabello, компания Asec, Испания