Аналитика / Налогообложение / Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг

Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг

Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг
11.04.2002

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 291 к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами ЦБ РФ с учетом положений ст. 300 настоящего Кодекса.

Статья 300 устанавливает следующие ограничения: профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать резервы и относить их на расходы в целях налогообложения при следующих условиях:

1) у них имеется лицензия на право осуществления дилерской деятельности;

2) они определяют доходы и расходы по методу начислений.

Что значит с учетом положений ст. 300? Могут ли все банки относить на расходы создаваемый резерв или это относится только к банкам-профессиональным участникам рынка ценных бумаг?

Возможны две точки зрения.

Первая точка зрения.

Учитывая, что ст. 291 имеет специальный характер и устанавливает правомочия банков (а точнее, как записано в комментируемом подпункте, кредитных организаций), то, из этого следует, что все банки имеют право относить на расходы суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Независимо от того, являются ли они профессиональными участниками рынка ценных бумаг с лицензией на дилерскую деятельность или нет. А также, независимо от того, применяют ли они метод начислений или кассовый метод.

При такой точке зрения применение положений ст. 300 НК РФ означает, что создаваемые резервы по каждому виду ценных бумаг не должны превышать размер, определяемый ст. 300.

Вторая точка зрения.

Оборот 'с учетом положений статьи 300' означает, что для банков следует применять ограничения, определенные в этой статье. Следовательно, на уменьшение налогооблагаемой базы создаваемый резерв вправе относить только банки, которые имеют лицензию на дилерскую деятельность и которые применяет метод начислений.

Однако такая точка зрения имеет слабые места. Основой для сомнения может послужить то, что ст. 300 устанавливает специальные правомочия для профессиональных участников рынка ценных бумаг. В том случае если банк имеет лицензию на дилерскую деятельность и применяет метод начислений, то в силу нормы Кодекса, установленной в ст. 300, он, безусловно, имеет право относить на расходы для целей налогообложения создаваемый резерв под обесценение ценных бумаг.

Поэтому, если вторая точка зрения верна, то зачем тогда фактически дублировать эту норму в пп. 3 п. 2 ст. 291? Статья 291 в этой части просто теряет смысл, поскольку полностью перекрывается нормами ст. 300 и новых норм не устанавливает.

Не для того ли написана норма в ст. 291, чтобы подчеркнуть: что все банки, а не только профессиональные участники рынка ценных бумаг, могут относить такие расходы на уменьшение налоговой базы; т.е. установить их (банков) специальные правомочия?

И зачем тогда в готовящихся изменениях дополнять п. 2 ст. 291 еще одним подпунктом, в котором говорится о том, что резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 настоящего Кодекса? Другими словами, вводить формулировку, которая уже не позволяет сомневаться, в том, что следует руководствоваться второй точкой зрения. Не для того ли, чтобы исключить двойственность и неопределенность, которая имеется в Кодексе в настоящий момент?

Обсуждаемый вопрос очень важен, чтобы решать его только на основе чужого мнения. Принимая решение о том, какой точкой зрения руководствоваться, следует взвесить все возможные последствия и трезво оценить, насколько будет убедительная аргументация в защиту вашей позиции в суде.

Порядок создания резервов определяется действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Банка России.

Статья 300 определяет, что:

резервы создаются под эмиссионные ценные бумаги;
эти ценные бумаги должны считаться обращающимися на рынке ценных бумаг;
резервы создаются в размере превышения цены приобретения над рыночной котировкой ценной бумаги;
в цену приобретения включаются расходы по приобретению ценной бумаги.

Следует помнить, что порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством (второй абзац п. 1 ст. 280 НК РФ). В соответствии с российским законодательством к эмиссионным ценным бумагам относятся акции и облигации, в том числе выпущенные в бездокументарном виде. В соответствии с национальным законодательством иных стран могут быть отнесены к эмиссионным ценным бумагам и иные объекты гражданских прав.

В настоящее время действующим нормативным актом Банка России является Письмо N 127 от 08.12.94 года 'О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг'. Решением Верховного Суда РФ N ГКПИ 01-793 от 26.04.2001 года была подтверждена законность этого документа как нормативного акта Банка России.

Порядок создания резервов в соответствии с требованиями этого Письма имеет ряд отличий от правил, установленных ст. 300 НК РФ.

Резерв создается в том случае, если рыночная цена на последний рабочий день месяца ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом под балансовой стоимостью понимается сумма, числящаяся на балансовых счетах 50202, 50302, 50402, 50502, 50602, 50702, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, т.е. без учета расходов, связанных с приобретением ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% балансовой стоимости ценной бумаги. Из этого следует, что резерв, созданный в соответствии с требованиями Банка России, всегда будет меньше того, который допускается налоговым законодательством.

Однако в соответствии с требованиями ст. 300 резерв корректируется на конец отчетного (налогового) периода, т.е. на конец квартала (года), а не месяца, как установлено Банком России.

Как учитывать изменения резерва, созданного на ежемесячные (внутриквартальные) даты, для целей налогообложения неясно.

По-видимому, в налоговом учете придется выводить общее сальдо созданного резерва с учетом всех его изменений на конец квартала по каждой ценной бумаге.

Письмо Банка России определяет, какие ценные бумаги могут относиться к ценным бумагам с рыночной котировкой (п. 2 Письма N 127).

Наиболее существенным является требование о размере оборотов за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли, оборот которого должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. евро. Налоговое законодательство такого требования не содержит.

Кроме того, в том случае, если торги проводились на нескольких торговых площадках, для расчета резерва принимается рыночная цена по тому организатору торговли, у которого был наибольший оборот в отчетном месяце. Налоговое законодательство предоставляет право налогоплательщику самостоятельно выбрать котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли (п. 4 ст. 280).

Таким образом, требования Банка России являются более жесткими в отношении создания резервов, чем это предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 300 и 280). Следовательно, резервы, создаваемые в соответствии с Письмом N 127, будут меньше резервов, которые могли быть созданы в соответствии со ст. 300 НК РФ, и поэтому они должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения в полном размере.