Начисление процентов и неустойки на суммы налога, предъявляемые приобретателю товаров (работ, услуг)

Несмотря на то, что проблема не нова и уже освещалась в периодических изданиях[1], постараемся еще раз проанализировать ее, поскольку существующее мнение судебной власти никак не может удовлетворять кредиторов по денежным обязательствам.

 

Согласно п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Кроме того, законом либо договором может быть  предусмотрена неустойка (пеня), которая начисляется на сумму, подлежащую оплате, при просрочке исполнения  (ст. 330 ГК РФ). Природа указанных денежных требований весьма близка, хотя ГК проценты  относит к мерам гражданско-правовой ответственности, а неустойку - к мерам обеспечения обязательств.[2]

При осуществлении сторонами предпринимательской деятельности  большинство хозяйственных операций на территории Российской Федерации облагается налогом на добавленную стоимость. В таком случае лицо, передающее имущество в собственность иному лицу (выполняющее для него работу либо оказывающее услуги) обязан согласованную сторонами цену товара (работ, услуг) увеличить на установленную ставку НДС и потребовать от контрагента уплаты суммы, включающей цену товара и сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). В дальнейшем  вполне возможна ситуация (а возникает она, как показывает практика,  весьма часто), когда поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не оплачены покупателем (заказчиком) или оплачены с  просрочкой. При взыскании долга с процентами или только процентов  за просрочку в судебном порядке многие истцы в качестве базы для расчета берут сумму задолженности с учетом НДС, полагая, что им причитается вся сумма. И здесь их ожидает частичный отказ в иске, а проценты пересчитываются судом на сумму задолженности без НДС.  Такой ориентир практике был задан Высшим арбитражным судом РФ в пункте 10 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, утвержденного Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 г. N 9.  ВАС РФ сделал вывод, что «гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений».  Одновременно ВАС указал арбитражным судам на то, что «если из договора купли-продажи не усматривается включение в стоимость товара, указанную в договоре, суммы налога на добавленную стоимость, арбитражный суд при рассмотрении дела о взыскании процентов и санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) исходит из того, что санкции начисляются на согласованную в договоре стоимость товара».

В дальнейшем Президиум ВАС РФ в принимаемых им Постановлениях (в частности, это Постановления от 10 ноября 1998 г. N 4747/98 и от 21 марта 2000 г. N 3287/98) неоднократно подтверждал свою позицию по этому вопросу. В специальном приложении к "Вестнику ВАС РФ"   N 11 (ч. 2) за  2003 г. появилась информации об отмене большинства пунктов письма, в том числе и пункта 10. Но  на практику по рассматриваемому вопросу это практически не повлияло, так как многие посчитали причиной отмены утрату силы Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» при неизменности позиции ВАС по рассматриваемому вопросу.  Однако пункты 2, 11 письма № 9 остались не отмененными,  хотя отраженная в них практика также основана на отмененном Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость». Свидетельствует ли это об изменении мнения ВАС РФ? Обнаружить его решения по этому вопросу после отмены п. 10 Информационного письма № 9 не удалось, но нижестоящие суды в большинстве случаев по прежнему считают проценты на сумму задолженности без учета НДС (см., в частности Постановления ФАС ВСО от 17.02.2004 г. N А33-13143/03 С4-Ф02-288/04-C2, ФАС УО от 11.08.2004 г. № Ф09-2517/04ГК, ФАС ЗСО от 11.05.2004 г. № Ф04/2672-358/А70-2004, ФАС МО от 24.09.2002 г. N КГ-А40/6324-02, от 02.09.2004 г. № КГ-А40/7715-04 и от 12.10.2004 г.№ КГ-А40/9006-04[3]).

Суды при отказе во взыскании процентов с  сумм НДС иногда  предлагают истцу сформулировать исковые требования в виде  взыскания убытков, возникших в связи с просрочкой покупателем в платеже сумм НДС, например, в виде уплаченные в бюджет пеней при уплате НДС. Однако  перевод проблемы в плоскость возникших убытков не способствует выяснению вопроса о правовой природе сумм НДС, на которую увеличивается договорная цена, не говоря уже о сложности в доказывании убытков. Некоторые юристы предлагают в договорах прямо предусматривать, что проценты начисляются, в том числе на суммы НДС, полагая, что в таком случае у суда аргументов против не останется. Но, во-первых, опять остается невыясненным вопрос о природе «сумм НДС». А, во-вторых, где гарантия, что суд не проигнорирует такое договорное условие, признав его противоречащим закону?

Итак, основные доводы арбитражных судов сводятся к следующему:   покупатель обязан перечислить продавцу налог (обязательный публичный платеж), следовательно, на него не может начисляться санкция гражданско-правового характера. Но так ли это на самом деле? Какова природа этих денежных средств и налог ли перечисляет покупатель товара продавцу?

Согласно ст. 8 п. 1. НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж,  взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Такой платеж, именуемый налогом, взимается с лиц, обязанных их уплачивать в соответствии с Налоговым кодексом и именуемых налогоплательщиками (ст. ст. 9, 19 НК). То есть только та сумма, которую налогоплательщик (либо за него налоговый агент) обязан внести в бюджет, именуется налогом. При уплате налога на добавленную стоимость лицом, обязанным его уплатить является тот, кто передает возмездно или безвозмездно имущество другому лицу, либо выполняет работы, оказывает услуги (ст. 146 НК). Только между ним и государством в лице  его компетентных органов возникает соответствующее правоотношение по уплате налога.  При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик согласно п. 1. ст. 168 НК обязан  увеличить согласованную договорную цену на сумму налога, выражаясь словами закона, обязан предъявить к оплате соответствующую сумму налога. Вот эта норма и служит основным аргументом у арбитражных судов. Ведь согласно ст. 424 ГК цена в договоре – результат соглашения сторон, а увеличение цены на сумму НДС является императивной обязанностью продавца и не зависит от соглашения сторон договора. Однако превращает ли п. 1 ст. 168 НК предъявляемую налогоплательщиком «сумму налога» в сам налог, вот в чем вопрос?  Большую путаницу в понимании юридической природы НДС вносит чисто экономическое понятие «косвенного» налога, не предусмотренное налоговым законодательством. Налог на добавленную стоимость, в теории налогов относится к так называемым  косвенным налогам, экономическое бремя  уплаты которых переносится на последующих приобретателей товаров (работ, услуг), поскольку влечет увеличение цены товара. Они в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, в стоимость которых включаются эти налоги. [4]  Следуя такой логике из цены товара при расчете процентов следует исключать также акцизы и таможенную пошлину, также относимые теорией к косвенным налогам.  Согласно ст. 198 НК налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в объектом налогообложения акцизами, за исключением операций с нефтепродуктами также обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

Но, разрешая споры, суды должны в первую очередь руководствоваться юридическим нормированием отношений, а не их экономической природой.    Плательщиком НДС является продавец товара (работ, услуг). Только он обязан перед государством (не считая налоговых агентов) исчислить и уплатить налог, более того уплатить его в установленный срок под угрозой применения пени и санкций. Здесь следует задаться вопросом о том, связана ли обязанность по уплате НДС у налогоплательщика с обязанностью по увеличению цены товара на сумму НДС? Предположим, налогоплательщик умышленно или по незнанию не величил цену товара на сумму НДС и не оплатил его в бюджет, поскольку не получил сумму налога от покупателя. Обязан ли он к уплате налога? Не нужно быть хорошо знакомым с нормами НК, что бы дать утвердительный ответ на этот вопрос. Иное означало бы просто разрешенную возможность не платить налог! Если из коммерческих документов сторон не следует, что цена увеличена на сумму НДС, это обстоятельство предполагается. Считается, что согласованная сторонами договора  цена уже включает сумму налога, даже если она не выделена отдельной строкой. Более того, такой налогоплательщик рискует кроме принудительного взыскания суммы налога, исчисленного расчетным путем (п. 7 ст. 166 НК),  и уплатой пеней,  также быть привлеченным к ответственности на неуплату налога. В таком случае отсутствует прямая зависимость между обязанностью по уплате НДС в бюджет  продавцом-налогоплательщиком  и обязанностью по уплате ему сумм налога покупателем. А само понятие «суммы НДС, на которую увеличивается цена товара»,  является денежным эквивалентом   размера НДС, подлежащего уплате в бюджет. Природу таких средств следует признать частно-правовой. Их покупатель обязан уплатить продавцу, а не в бюджет. Аргументы относительно того, что обязанность увеличить цену товара на сумму налога на добавленную стоимость не зависит от соглашения сторон договора, неубедительна. Несмотря на свободу соглашений о цене как общем правиле, гражданское законодательство допускает возможность   установления или определения цены на основании закона (п. 1 ст. 422, п. 2 НДС и предъявленная покупателю продавцом, следует считать ценой, согласованной сторонами с учетом требований закона о порядке ее определения. В случае, когда сумма НДС, на которую увеличена цена, не оплачена покупателем, арбитражные суды исходят их возможности  ее взыскания. На это обращалось внимание уже в п. 9 (также отмененном) упомянутого Обзора, а  также в п. 15  Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, утв. Информационным письмом Президиума ВАС № 51 от 24 января 2000 г. Но это не взыскание налога, а  взыскание  суммы налога! Это разные вещи! Справедливо мнение, что при взыскании таких сумм исковые требования следует формулировать как требование о взыскании недоплаченной суммы по договору в размере суммы НДС, а не налога, поскольку налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.[5] Некоторые авторы предлагают разграничивать случаи просрочки в оплате облагаемых НДС товаров в зависимости от учетной политики продавца для целей НДС. По их мнению, при политике «по оплате»  обязанность уплатить НДС возникает в момент поступления денежных средств. Следовательно, независимо от того, удерживает должник денежные средства или нет, сумма подлежащего уплате НДС не изменяется (финансовые санкции за просрочку уплаты налога не начисляются, так как нет просрочки в уплате налога). Когда кредитор использует учетную политику "по отгрузке", то, отгрузив товар покупателю и заплатив НДС, он становится кредитором уже на всю сумму удерживаемых средств, как основного долга, так и НДС. [6]  То есть, автор считает, что только в случае уплаты налога продавец получает права требовать суммы НДС. Но кто вправе требовать эти средства до того, как налог уплачен? Не государство (бюджет), это точно. Иначе налоговое законодательство предусмотрело бы возможность их принудительного взыскания с покупателя. Арбитражной практикой это право  признается за продавцом. Но если эти средства не его, по какому праву он может их требовать от покупателя?

При анализе арбитражной практики можно обнаружить следующее мнение арбитражных судов: если денежные суммы каким-то образом связаны с уплатой налогов и сборов, то они имеют публично-правовую природу и меры ответственности, предусмотренные гражданским правом к ним не применимы. Показательным в этом отношении является Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2004 г. N Ф09-932/04ГК.[7] Истцу по делу была присуждены судом убытки, а также  сумма государственной пошлины, оплаченной им при подаче искового заявления. В связи с неисполнением судебного решения он обратился в суд с иском о взыскании процентов, начисленных  на сумму убытков и сумму государственной пошлины. Судом иск был удовлетворен. Изменяя решение суда первой инстанции и отказывая во взыскании процентов с суммы государственной пошлины  ФАС УО указал: «…поскольку государственная пошлина является федеральным налогом, поэтому проценты за пользование чужими денежными средствами на сумму 6040 руб. 31 коп. начислены ошибочно (п. 3 ст. 2, ст. 395 ГК РФ)». Здесь как мы видим, суд также не проводит разграничения между суммой налога (государственной пошлины), которую налогоплательщик обязан уплатить в бюджет и суммой его денежного эквивалента, которую по судебному решению ответчик обязан уплатить истцу-налогоплательщику.  Ведь ответчик обязан уплатить истцу не налог! По  решению суда между истцом и ответчиком возникло денежное обязательство в размере суммы пошлины, уплаченной при подаче искового заявления (ст. 8 ГК РФ). Почему же на деньги, которые причитаются лицу, он не вправе начислить проценты за просрочку? Ссылки на пункт 3 ст. 2 ГК (так любимый налоговыми и прочими контролирующими органами) и ст. 395 ГК РФ выглядят в Постановлении ФАС УО неуместно. В части 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующей данные отношения, установлено, что  взысканию со стороны подлежат именно судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, а не налоги.

Если практика исходит из невозможности начислять проценты на сумму НДС, считая их «элементом публичных правоотношений», возникает вопрос о возможности применения в таком случае к должнику мер воздействия, предусмотренных публичным правом. Налоговый кодекс РФ на случай неуплаты либо просрочки в уплате налога предусматривает начисление пени на сумму неуплаченного налога в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России (ст. 75 НК РФ).  Однако знакомство с соответствующими нормами НК приводит к выводу о невозможности для продавца требовать пеню в рассматриваемом случае, так как ее обязан уплатить в силу п. 1 ст. 75 НК налогоплательщик или налоговый агент, но не контрагент налогоплательщика. Аналогия в данном случае недопустима. Если налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, то законодательство не предусматривает применения ответственности к покупателю товара за неуплату такого «элемента публичных правоотношений». Здесь кредитор оказывается лишенным использовать при защите своих интересов как меры частно-правого характера, так и меры публичного-правого. Таким образом, суды фактически допускают возможность беспроцентного кредитования должника в размере суммы НДС и поощряют гражданские правонарушения  в виде просрочки исполнения денежных обязательств. Лица, на законных основаниях не уплачивающие НДС (освобожденные от его уплаты) оказываются в более выгодных условиях.  Предположим две организации реализуют аналогичные товары и в силу законов рынка делают это примерно по равной цене. Одни из них не платит НДС (предприятие инвалидов), а другой платит и в его цене «сидит» НДС. В случае просрочки оплаты льготник может считать проценты со всей цены, тогда как другая организация должна вычесть сумму налога при расчете процентов. И это при том,  что льготник и так находится в более выгодных условиях. Здесь вполне можно ставить вопрос о ничем не обоснованном неравенстве налогоплательщиков.  

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий