Индивидуальный предприниматель на УСН приобрел здание: как учесть расходы?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Индивидуальный предприниматель применяет УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). В апреле 2018 года ИП приобрел основное средство (здание), которое было введено в эксплуатацию. Срок полезного использования - пять лет. Использовалось это здание для хранения товара. Здание было снесено в июле 2018 года, а снято с кадастрового учета в 2020 году. Расходы по приобретению данного здания были отражены в книге доходов и расходов при УСН за 2018 год.

1. Какие риски возникают у ИП в данной ситуации?

2. Как и какой датой отразить в Книге доходов и расходов ликвидацию данного ОС?

3. Можно ли принимать в расходы по УСН затраты по оформлению ликвидации здания и снятия его с кадастрового учета (уплату госпошлины, расходы, связанные с оформлением акта обследования)?

4. Относятся ли к доходам материалы (кирпич от сноса здания)? Как их отразить в Книге доходов и расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Учет стоимости здания в расходах влечет налоговые риски в части непризнания указанных расходов при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

2. Выбытие объекта ОС в связи с его ликвидацией не отражается в Книге учета доходов и расходов.

3. Расходы по оплате государственной пошлины, а также расходы, связанные с оформлением акта обследования, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

4. Стоимость материалов (кирпич от сноса здания), полученных в результате демонтажа ОС, учитывается в составе внереализационных доходов. На дату окончания демонтажа здания (июль 2018 года) в КУДиР необходимо было указать доход в размере рыночной стоимости кирпича, полученного от ликвидации ОС. Так как в рассматриваемой ситуации доход своевременно не был отражен в декларации за 2018 год, это привело к занижению суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Следовательно, у ИП возникает обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2018 год в порядке, установленном п. 1 ст. 81 НК РФ.

Обоснование позиции:

1. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уменьшают полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ

Данный перечень расходов носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).

На основании пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (ОС), если они соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав ОС включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию.

В течение налогового периода расходы на приобретение ОС принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, до 29 сентября 2019 года действовала норма, согласно которой ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 54 ст. 2, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Смотрите также письма Минфина России от 25.09.2019 N 03-11-11/73807, от 02.11.2018 N 03-11-11/78852, от 17.08.2018 N 03-11-11/58541 и др.

Таким образом, расходы на приобретение здания, являющегося объектом ОС, используемым в предпринимательской деятельности, ИП должен был учитывать:

а) после оплаты понесенных затрат и в размере уплаченных сумм (абзац 1 п. 2, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

б) с момента ввода в эксплуатацию здания (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

в) с момента подачи документов на регистрацию права собственности (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, абзац утратил силу с 29 сентября 2019 года);

г) равными долями в отчетных периодах в течение налогового периода - календарного года (абзац 5 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Иной порядок учета в расходах стоимости ОС в целях применения УСН нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрен.

При этом на основании абзаца 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Таким образом, пересчет налоговой базы по УСН с учетом положений главы 25 НК РФ производится только в случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трехлетнего срока их использования с момента учета расходов, то есть в случаях, когда передается право собственности на объекты ОС.

В отношении списания объекта ОС до истечения указанного трехлетнего срока в связи с ликвидацией пересчет налоговой базы п. 3 ст. 346.16 НК РФ не предусматривается.

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Как указывалось ранее, в течение налогового периода расходы на приобретение ОС принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации стоимость приобретенного здания необходимо было включить в расходы в течение 2018 года равными долями в последний день каждого квартала (начиная со второго квартала 2018 года). Однако в июле 2018 года здание было снесено. Соответственно, на момент ликвидации ОС в расходах была учтена только одна третья часть стоимости здания.

При таких обстоятельствах учет оставшейся стоимости здания в расходах, уменьшающих облагаемую базу при применении УСН, может привести к налоговым спорам в отношении не признания указанных расходов при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений контролирующих органов или судебной практики с обстоятельствами, аналогичными рассматриваемым.

2. Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письме от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54, выбытие объекта ОС в связи с его ликвидацией не отражается налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу, связанному с применением УСН. Соответственно, указанные операции в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее КУДиР), не отражаются.

3. В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 10 ст. 13 НК РФ установлено, что государственная пошлина относится к федеральным сборам. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины могут быть учтены в составе расходов при УСН на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 10 .05.2012 N 03-11-06/2/63).

На основании пп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

Как следует из положений п. 7 ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", снятие прекратившего существование объекта недвижимости с кадастрового учета и регистрация прекращения права собственности на него производятся в том числе и на основании акта обследования, подготовленного в результате проведения кадастровых работ в установленном федеральным законом порядке.

Исходя из этого, затраты, связанные с оформлением акта обследования, на основании пп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

4. При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, стоимость материалов, полученных в результате демонтажа ОС, учитывается в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30601, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).

Такие доходы подлежат учету по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Соответственно, на дату окончания демонтажа здания (июль 2018 года) в КУДиР необходимо было указать доход в размере рыночной стоимости кирпича, полученного от ликвидации ОС.

Так как в рассматриваемой ситуации доход своевременно не был отражен в декларации за 2018 год, это привело к занижению суммы налога. При таких обстоятельствах ИП следует произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2018 год (абзац 2 п. 1 ст. 54, абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

К сведению:

ИП, ведущие в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, могут не вести бухгалтерский учет (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), дополнительно смотрите письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

В то же время нормы законодательства о бухгалтерском учете не содержат запрета на ведение ИП бухгалтерского учета, поэтому ИП вправе принять решение о ведении бухгалтерского учета в полном объеме.

Как следует из вопроса, в данном случае бухгалтерский учет ведется ИП по общеустановленным правилам.

Списание объекта ОС осуществляется на основании первичного документа, фиксирующего факт ликвидации (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первичным документом, необходимыми для списания здания с учета, может быть решение комиссии*(4) о списании здания, оформленное в виде акта на списание объекта ОС*(5) с указанием данных, характеризующих объект ОС (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов) (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий