Аналитика / Налогообложение / Ошибки в декларации по налогу на имущество в 2016 году: как их поправить?

Ошибки в декларации по налогу на имущество в 2016 году: как их поправить?

Налоговый орган вправе в порядке выездной проверки проконтролировать тот налоговый период, за который подана уточненная декларация
14.10.2019
Российский налоговый портал

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

При проведении сверки расчетов в апреле 2019 г. организация обнаружила ошибки в первичной декларации по налогу на имущество за 2016 год.

12 апреля 2019 г. организация представила уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество за 2016 год (корректировка N 1). В связи с корректировкой сумм начисленной амортизации произведена корректировка остаточной стоимости объектов ОС, приводящая к доплате налога на имущество организаций. На момент подачи первоначальной декларации остаточная стоимость была определена верно. В бухгалтерском учете несущественная ошибка была исправлена в текущем периоде. Обязана ли организация представлять уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество за три месяца 2016 года, шесть месяцев 2016 года и девять месяцев 2016 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации следует подать уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам за I квартал, полугодие и девять месяцев 2016 года.

Обоснование позиции:

Налоговая база по налогу на имущество организаций (далее - Налог) определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ (п. 1 ст. 375 НК РФ)*(1).

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).

С учетом положений ст. 382 НК РФ размер суммы Налога (авансового платежа по Налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, зависит от того, насколько правильно сформирована остаточная стоимость имущества (смотрите также письмо Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, от 21.09.2005 N 07-05-06/250, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2015 N Ф09-9835/14 по делу N А76-12982/2014, ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 N А05-6693/2007, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2013 N 15АП-9306/13).

Исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ, налоговая база и сумма налога пересчитываются налогоплательщиком в случае обнаружения им ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. При этом у налогоплательщика, обнаружившего в поданной ранее в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, есть обязанность внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

По представленной уточненной декларации проводится камеральная проверка (п. 1 ст. 88 НК РФ). Налоговый орган вправе в порядке выездной проверки проконтролировать тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (абзац третий п. 4 ст. 89 НК РФ).

Уточненная декларация представляется со всеми листами и приложениями, которые входили в ее первоначальный вариант, в том числе и те листы, которых не коснулись изменения (абзац второй п. 5 ст. 81 НК РФ, письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11057@). При этом на титульном листе уточненной декларации указывается номер корректировки (например, "1--", "2--" и так далее)*(2).

Начиная с представления за налоговый период 2013 г. по налоговый период за 2016 г. налоговая декларация по налогу на имущество организаций (КНД 1152026) (далее - Декларация) представлялась на основании приказа ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 (с изменениями от 5 ноября 2013 г.) (смотрите хронологическую справку о периодах действия форм деклараций). Этим же приказом были утверждены форма и формат представления в электронном виде налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (далее - Расчет) и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций согласно приложению N 3 (далее - Порядок заполнения Декларации), а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций согласно приложению N 6 (далее - Порядок заполнения Расчета).

Налоговым периодом по Налогу признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ), отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.п. 2, 3 ст. 379 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (абзац второй пп. 3 п. 4.2 Порядка заполнения Декларации).

В строке 220 Раздела 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" (далее - Раздел 2) Декларации отражается сумма налога за налоговый период. Величина этого показателя рассчитывается как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (п. 1 ст. 382 НК РФ).

Сумма авансовых платежей, исчисленных по окончании отчетных периодов (I квартал, полугодие, девять месяцев), отражается в строке 230 Раздела 2. При этом величина показателя по строке 230 Раздела 2 определяется как сумма значений показателей по строкам 180 Раздела 2 "Исчисление суммы авансового платежа по налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" соответствующих Расчетов за I квартал, полугодие, девять месяцев. В свою очередь, сумма авансового платежа за отчетный период исчисляется как одна четвертая произведения разности средней стоимости имущества и средней стоимости не облагаемого Налогом имущества за отчетный период и установленной налоговой ставки (пп. 10 п. 5.3 Порядка заполнения Расчета).

Если при сдаче уточненной налоговой декларации за 2016 год будет указана сумма авансовых платежей с учетом новой остаточной стоимости, а уточненные расчеты по авансовым платежам представляться не будут, то значения, указанные в уточненной налоговой декларации, не будут соответствовать значениям, указанным в первоначальных Расчетах.

Отметим, что обязанность по предоставлению уточненных расчетов авансового платежа, представляемых по итогам отчетных периодов, НК РФ не установлена.

Вместе с тем пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения Расчета предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданном им в налоговый орган соответствующем расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы Налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. Аналогичные положения были закреплены и в п. 1.7 действовавшего до этого Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по Налогу, утвержденного в качестве приложения N 4 к приказу Минфина России от 20.02.2008 N 27н.

Полагаем, если в Расчетах была допущена ошибка, которая повлекла за собой занижение суммы Налога, то следует также представить уточненные Расчеты, заплатив предварительно недоимку в бюджет (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Так, исходя из п. 3 ст. 379 НК РФ, право установления отчетных периодов по налогу на имущество предоставлено законодательным органам субъектов РФ.

На основании п. 2 ст. 383 НК РФ Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 53 и 54 НК РФ, с налогоплательщика могут быть взысканы пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. N Ф08-4855/05-1922А, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2005 г. N А78-5918/2005-С2-21/533-Ф02-6540/05-С1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2005 г. N А56-48145/2004)*(3).

С 01.01.2007 прямо закреплено нормами НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ): в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными НК РФ сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (смотрите также Вопрос: Бюджетная организация находится на территории города федерального значения Москвы. Имущество организации также находится на территории г. Москвы. Бюджетная организация в связи с задержкой финансирования (федеральный бюджет) налог на имущество в течение 2006 года платила по мере поступления денежных средств, но при этом организации были начислены пени. Как можно решить вопрос с пени, должна ли организация их платить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2007 г.)).

В п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указывается, что из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который, в отличие от налога, уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования п. 3 ст. 58 и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.

С учетом изложенного полагаем, что в данном случае организации следует подать уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по Налогу наряду с уточненной налоговой декларацией по Налогу за рассматриваемый в вопросе налоговый период (смотрите также письма Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136, от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, от 21.09.2005 N 07-05-06/250, Вопрос: Если организация выявила ошибки в представленных ранее в налоговую инспекцию налоговых декларациях (авансовых расчетах) по налогу, следует ли представлять уточненные налоговые декларации (авансовые расчеты)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.)).