Право на освобождение от НДС утрачено: применим ли вычет?

Предположим, что компания, получив право на освобождение от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса (далее - Кодекс), впоследствии его утратила. Проанализируем, правомерно ли будет в рассматриваемой ситуации принять к вычету суммы НДС, которые были уплачены в отношении основных средств, приобретенных ранее (до утраты права на освобождение от НДС), в размере, пропорциональном остаточной стоимости этих основных средств?

Право на освобождение от НДС: условия применения

Прежде чем перейти непосредственно к поставленному вопросу, напомним об основных правилах, соблюдение которых позволяет налогоплательщикам воспользоваться правом на освобождение от НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса (далее также - освобождение), при соблюдении определенных условий (пп. 1, 2 ст. 145 НК РФ), а именно:

• сумма получаемой ими выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 2 миллионов рублей (без учета НДС);
• в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев они не продавали подакцизных товаров.

Важно!

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, полученное в соответствии со статьей 145 Кодекса, не распространяется на уплату налога при ввозе товаров на территорию РФ.

Кроме того, необходимо отметить, что для организаций, которые получили статус участника проекта «Сколково», порядок освобождения от уплаты НДС регулируется специальной нормой (ст. 145.1 НК РФ).

Для тех организаций или предпринимателей, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобождены от уплаты НДС, порядок учета сумм налога, предъявленных покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА), либо фактически уплаченных при их ввозе на территорию РФ, выделен в Кодексе в отдельную норму (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Согласно этому порядку суммы налога учитывают в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА.

Что касается правил применения вычетов НДС в случае, когда организация (предприниматель) приобрела товары (работы, услуги) в период освобождения по статье 145 Кодекса, а использовала их в облагаемых НДС операциях после утраты этого права, то они прописаны в абзаце 2 пункта 8 статьи 145 Кодекса. Остановимся на этих правилах подробнее.

Право на освобождение от НДС, его утрата и применение вычета

Рассмотрим следующую ситуацию. До применения освобождения от уплаты НДС налогоплательщик в соответствии с положениями статей 171 и 172 Кодекса принял к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно нормам главы 21Кодекса. Но по каким-то причинам указанные товары, основные средства и нематериальные активы не были им использованы для указанных операций.

После отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам, ОС, НМА, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом применения права на освобождение.

Получить право на освобождение от НДС, предусмотренное статьей 145 Кодекса, можно с любого месяца, не обязательно с начала квартала. В том случае, если организация (предприниматель) начинает использовать право на освобождение от НДС со второго или с третьего месяца квартала, восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если ограничения по выручке или на продажу подакцизных товаров в периоде освобождения от уплаты НДС (этот период составляет 12 месяцев) нарушаются, то организация (предприниматель) утрачивает право на освобождение от уплаты НДС. В этом случае, как сказано во втором абзаце пункта 8 статьи 145 Кодекса, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком до утраты указанного права, но использованным им после утраты этого права при осуществлении облагаемых НДС операций, принимаются к вычету по правилам, установленным статьями 171 и 172 Кодекса.

Однако, по разъяснениям Минфина России (письмо Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240), норма абзаца второго пункта 8 статьи 145 Кодекса в отношении основных средств не применяется, поскольку порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, статьями 171 и 172 Кодекса не определен.

В то же время суд Уральского округа (пост. ФАС УО от 17.01.2008 № Ф09-11173/07-С2), сославшись на ту же норму второго абзаца пункта 8 статьи 145 Кодекса, пришел к выводу, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств лицом, ранее освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС и позднее утратившим право на освобождение от НДС, могут быть приняты к вычету. При этом довод налогового органа о неправомерном применении обществом налогового вычета был отклонен.

Фактически в указанном выше постановлении основные средства были приравнены к такой категории, как товары.

Действительно, из положений пункта 8 статьи 145 Кодекса прямо не следует, что второй абзац этого пункта нужно рассматривать в качестве специальной нормы лишь в отношении товаров (работ, услуг). Можно только констатировать, что в отличие от первого абзаца во втором абзаце пункта 8 статьи 145 Кодекса основные средства не поименованы.

Отметим, что в контексте положений статьи 171 и статьи 172 Кодекса (пп. 2, 4 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) к товарам относится не только имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), но и иное приобретенное имущество, в том числе основные средства (п. 9 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Тем не менее следует признать, что иные нормы главы 21 Кодекса прямо не предусматривают права на вычет НДС в отношении основных средств у налогоплательщиков, утративших право на освобождение от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса.

Так, Арбитражный суд Дальневосточного округа (пост. АС ДВО от 14.10.2015 № Ф03-4203/15 по делу № А51-1171/2015) отметил, что во втором абзаце пункта 8 статьи 145 Кодекса отсутствует указание на возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного при приобретении основных средств до утраты права на освобождение от НДС. Речь здесь идет о возможности применения вычета по НДС только в отношении товаров (работ, услуг). Проанализировав ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и главу 25 Кодекса, судьи пришли к выводу, что положения бухгалтерского учета и налогового учета не предусматривают право налогоплательщика на «извлечение» из остаточной стоимости основного средства сумм НДС.

Судьи также указали на то, что не подлежащие вычету суммы НДС, уплачиваемые по основным средствам в период использования освобождения от НДС, включают в первоначальную стоимость основных средств и погашают путем начисления амортизации. При возврате на общий режим налогообложения организация (находившаяся на общем режиме налогообложения и перешедшая на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) списывает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, суммы начисленной амортизации основных средств до полного погашения стоимости последних. Судьи сделали заключение, что налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, тем самым поддержав подход, представленный в упомянутом выше письме Минфина России от 6 сентября 2011 года (пост. ФАС ВВО от 31.01.2011 № Ф01-4889/2010 по делу № А29-5408/2010 (определением ВАС РФ от 25.04.2011 № ВАС-4815/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Схожий вывод представлен и в постановлении ФАС Центрального округа (пост. ФАС ЦО от 21.02.2011 № Ф10-230/2011 по делу № А54-198/2010С20). В постановлении указано, что нормы главы 21 Кодекса не предусматривают возможности предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке пункта 1 статьи 145 Кодекса. Также отмечено, что равным образом статьи 171 и 172 Кодекса не содержат положений, позволяющих при утрате права на освобождение от НДС применить вычет сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, в которой учтена сумма НДС, уплаченная при их приобретении (пост. Двадцатого ААС от 03.03.2011 № 20АП-5654/10).

Итак, подводя итоги анализа рассматриваемой в статье ситуации, автор придерживается мнения, что организация (предприниматель) не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении основных средств, поскольку:

• в абзаце втором пункта 8 статьи 145 Кодекса основные средства не названы;
• иные нормы главы 21 Кодекса прямо не предусматривают права на вычет НДС в отношении основных средств, приобретенных в периоде применения освобождения, у налогоплательщиков, утративших право на освобождение от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Кодекса, и не определяют порядок корректировки их стоимости на суммы НДС.

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий